I SA/Bd 673/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant referent stażysta J. G. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 października 2012 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił J. G. (skarżącemu) wysokość kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011r. w wysokości 8.182 zł W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał się na wyniki kontroli w trakcie której ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik ujął w rozliczeniach jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, podatek wynikający z faktury VAT z dnia 14 listopada 2011 r. nr 17/2011 wystawionej przez P.B.H. "P." K. M., L.G.. Przedmiotem nabycia była zabudowana nieruchomość położona w T. przy ul. T. 2 z przeznaczeniem na miejsce prowadzenia działalności. Czynność ta została udokumentowana aktem notarialnym Rep. A nr [...] . Zgodnie z treścią aktu, J. G. oświadczył, iż prawo użytkowania wieczystego i prawo własności budynku nabywa na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, za pieniądze pochodzące z jego majątku osobistego. Organ ustalił, że spółka cywilna P.B.H. "P." zakupiła przedmiotową nieruchomość od likwidatora Spółdzielni Handlowo-Usługowej "T." w likwidacji. Aktem notarialnym sporządzonym w dniu 27 listopada 1996r. rep. A numer [...]zawarto umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę obejmującą podatek VAT - 115.401,00 zł. Zakup ten został ponadto udokumentowany fakturami wystawionymi przez Spółdzielnię Handlowo-Usługową "T." w likwidacji: z dnia 5 listopada 1996r. nr [...]na wartość netto 1.300 zł, podatek VAT 286 zł; z dnia 25 listopada 1996r. nr [...] na wartość netto 3.800 zł, podatek VAT 836 zł; z dnia 23 grudnia 1996r. nr [...] na wartość netto 3.800 zł, podatek V AT 836 zł; z dnia 30 grudnia 1996r. nr [...] na wartość netto 79.600 zł, podatek VAT 17.512 zł;- z dnia 24 stycznia 1997r. nr [...] na wartość 7.431 zł - sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu (zwolniona z podatku). Podatek od towarów i usług wskazany na powyższych fakturach, stanowił dla spółki cywilnej P.B.H. "P." podatek naliczony, o który pomniejszono podatek należny. Stwierdzono, że przy dostawie na rzecz Strony przedmiotowych praw i nieruchomości na w fakturze VAT z dnia 14 listopada 2011r. nr [...] "P." S.c. K M., L. G.i, zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W dniu10 stycznia 2012r. wspólnicy spółki "P." – K. M. oraz L. G. złożyli oświadczenia, w których zgodnie stwierdzili, że od chwili nabycia nieruchomości w dniu 27 listopada 1996r. nie dokonywali nakładów w wysokości przekraczającej 30% jej wartość początkową. W ocenie organu I instancji przedmiotowa dostawa budynków była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 roku nr 177, poz. 1054 ze zm.). W związku z powyższym zwolnione było także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynki te były trwale posadowione. W konsekwencji stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 14 listopada 2011r. nr [...] dokumentującej czynność, która była zwolniona z podatku. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a w związku z art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także brak zastosowania zasad prawa europejskiego wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżący podkreślił, że odliczył jedynie podatek zawarty w fakturze, zapłacony jej wystawcy. To sprzedający wystawia fakturę VAT i określa stawkę podatku właściwą dla sprzedawanego towaru lub usługi. Strona podniosła, że faktura była sporządzona przez profesjonalną firmę (doradcę księgowego) a informację, że tego rodzaju transakcje są opodatkowane uzyskał w Urzędzie Skarbowym w T., w związku z powyższym był przekonany co do słuszności zastosowania w takim przypadku podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Jako nabywca natomiast nie miał wglądu w dokumentację podmiotu dokonującego dostawy, która mogła determinować sposób opodatkowania dostawy prawa do użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami. Strona podniosła także, że w niniejszej sytuacji sprzedawcą była spółka, która w chwili obecnej nie istnieje. Wobec powyższego istnieje zagrożenie, że nie skoryguje wystawionych faktur, a w konsekwencji skarżący nie odzyska zapłaconego podatku. Wobec powyższego brak prawa do odliczenia w sytuacji, kiedy podatek został zapłacony i odprowadzony do budżetu przez podmiot dokonujący dostawy skarżący uważa za naruszenie zasady neutralności podatku. W takim przypadku organy podatkowe winny zastosować wprost przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347). Podatnik stwierdził ponadto, że nie został mu przedstawiony materiał dowodowy, świadczący o zasadności zastosowania zwolnienia w ujęciu art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja pierwszego zasiedlenia wskazuje, że dochodzi do niego również wówczas gdy nastąpiło ulepszenie budynku, a wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ wskazał, że w art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł katalog przypadków i zdarzeń, które nie powodują powstania podatku naliczonego. Wśród ograniczeń wymieniono między innymi brak prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona (art. 88 ust. 3a ust. 2 ustawy). Kwota błędnie wykazana na fakturze, w sytuacji gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z podatku, nie jest podatkiem. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że decyzja organu I instancji narusza prawo materialne wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 168(a) Dyrektywy jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Jednak w ocenie organu błędnie naliczony podatek na fakturze dokumentującej czynność zwolnioną nie jest podatkiem należnym. W gruncie rzeczy nie jest nawet podatkiem i nie powinien być rozliczony w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Sam akt wykazania kwoty podatku na fakturze, a nawet jego odprowadzenie nie powoduje, że staje się on podatkiem należnym, który u nabywcy rodzi prawo do odliczenia go jako podatku naliczonego. Musi to być bowiem podatek należny z mocy przepisów prawa, który powstał w związku z dokonaniem takiego rodzaju transakcji. W konsekwencji, w ocenie organu, najistotniejszym w sprawie było ustalenie czy przedmiotowa dostawa jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% czy też podlega zwolnieniu od tego podatku. Począwszy od 1 stycznia 2009 r. w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzone zostały specjalne zwolnienia przewidziane dla dostawy nieruchomości. Korekta ta miała na celu dostosowanie istniejącego w Polsce prawa do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie bowiem z art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy budynków lub ich części, przy czym przez pojęcie budynku rozumie się w tym wypadku także "budowlę". Państwa członkowskie - jak wynika z art. 12 w związku z art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT z 2006 r. - mogą objąć opodatkowaniem dostawy budynków (ich części) przed pierwszym zasiedleniem albo każdą dostawę następującą po pierwszym zasiedleniu w okresie 2 lat. Niniejsze zapisy znalazły odzwierciedlenie przede wszystkim w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W związku z powyższym co do zasady dostawa budynków i budowli jest zwolniona od podatku, natomiast na zasadzie odstępstwa od ogólnej normy przewidziano opodatkowanie dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie do dwóch lat od tego zdarzenia. Na potrzeby podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 ustawy stworzono definicję "pierwszego zasiedlenia", przez które należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W ocenie organu zważywszy na zaistniały w sprawie stan faktyczny, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości kwestia pierwszego zasiedlenia wybudowanego obiektu budowlanego. Zabudowania będące przedmiotem dostawy istniały już w 1996r. kiedy były kupowane przez "P." S.c. K M.i, L. G. a ponadto były użytkowane zarówno przez ten podmiot jak i wcześniejszego właściciela - Spółdzielnię Handlowo-Usługową "T.". Status budynku lub budowli zasiedlonego po raz pierwszy rozciągnięty został także na obiekty ulepszane, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W związku z powyższym wydatki remontowe nie mają tutaj znaczenia. Przez ulepszenie natomiast rozumieć trzeba przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację budynków (ich części) lub budowli czyli okoliczności wybiegające poza codzienne utrzymanie budynków i egzystencję przedsiębiorstwa. Podkreślono, że w trakcie czynności sprawdzających wspólnicy spółki "P." – K. M. oraz L. G. zgodnie oświadczyli, że nie dokonywali nakładów zwiększających wartość przedmiotowej nieruchomości w kwocie przekraczającej 30% jej wartości początkowej. Stan taki potwierdza ewidencja środków trwałych firmy, gdzie nie ujęto sprzedawanej nieruchomości. Zgodnie z przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem dochodowym w przypadku takich nakładów istnieje prawo do amortyzowania poniesionych kosztów. Niezrozumiałym byłoby rezygnowanie z tego prawa i nie ujęcie ulepszonych nieruchomości w ewidencji środków trwałych w przypadku, jeżeli "P." s.c. rzeczywiście dokonałaby takich ulepszeń. W związku z powyższym oświadczenia byłych wspólników stanowią logiczną całość z powadzoną przez spółkę dokumentacją podatkowo- księgową. Organ podkreślił, że skarżący miał możliwość zapoznać się z aktami sprawy, w których znajdują się oświadczenia byłych wspólników, ewidencja środków trwałych oraz protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce cywilnej "P.". Z dokumentów tych wynika, iż przedmiotowa okoliczność była weryfikowana w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a wnioski z tej weryfikacji znajdują się w decyzji. Zdaniem Dyrektora nie znajduje także zastosowania w sprawie przywołany w zaskarżonej decyzji przepis art. 43 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Norma ta dotyczy bowiem dodatkowego zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części w zakresie nieobjętym zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. W związku z powyższym poszerza ona katalog dostaw zwolnionych a nie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem przedmiotowa dostawa podlega zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, wyłączenia o których mowa w art. 43 ust. 10 a, nie mogą wystąpić w przedmiotowej sytuacji. Wskazano ponadto, że jak wynika z przepisów art. 137 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT z 2006r. - państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostawy budynków (ich części). Stosownie do powyższej regulacji polski ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług przyznał w pewnych okolicznościach stronom transakcji prawo do wyboru opodatkowania dostawy budynku, budowli (ich części), która - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - powinna być zwolniona z podatku. Możliwość wyboru opodatkowania istnieje jedynie w przypadku, gdy zarówno nabywca, jak i dostawca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni i złożyli jedno wspólne i zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji dostawy budynku, budowli (ich części). Oświadczenie powinno zostać złożone przed dokonaniem transakcji (wydaniem budynku bądź budowli). Termin do jego złożenia ma charakter materialnoprawny, co oznacza że nie może on podlegać przywróceniu. Jednocześnie jest terminem zawitym, gdyż po jego upływie skuteczne złożenie oświadczenia nie będzie już możliwe. W przedmiotowym przypadku poza sporem jest, iż strony transakcji nie złożyły takiego oświadczenia. W tym przypadku niewystarczającym jest opodatkowanie samej transakcji, które wskazuje na domniemaną zgodę obu jej stron na rezygnację ze zwolnienia w przypadku dokonania dostawy przedmiotowych nieruchomości. Brzmienie przepisu art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy uzależnia bowiem prawo do takiej rezygnacji od złożenia zgodnego oświadczenia obu stron, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Dokument ten należy złożyć właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem dokonania dostawy tych obiektów. Treść oświadczenia, o którym mowa powyżej została także sformalizowana i określona w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podał, że w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. W związku z powyższym dostawa prawa wieczystego użytkowania działki oznaczonej w ewidencji pod nr 3364/17 o pow. 0,0829 ha wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku stolarni, stanowiącego odrębną nieruchomość dokonana przez "P." S.c. K. M.i, L. G. na rzecz skarżącego była w całości zwolniona od podatku. W ten także sposób powinna zostać udokumentowana na fakturze VAT z dnia 14 listopada 2011r. nr [...], ponieważ podatek od towarów i usług w przypadku tej transakcji nie powstał. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ujętego w tej fakturze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego wynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE w szczególności naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz art. 168(a) oraz art. 120, 121 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "Op."). W uzasadnieniu skarżący podał, że przed dokonaniem transakcji osobiście informował się w T. Urzędzie Skarbowym odnoście sposobu opodatkowania zakupu przedmiotowej nieruchomości, ze względu na dużą wysokość kwoty należnego podatku. Uzyskał ustną informacje, iż w związku z art.43 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży nieruchomości opodatkowanej w dniu jej zakupu podatkiem VAT, który następnie został odliczony przez stronę kupującą to w konsekwencji tego przy jej sprzedaży należy ponownie naliczyć podatek VAT. W ocenie strony sytuacja taka miała miejsce co znalazło odzwierciedlenie w protokole. Faktura ta została sporządzona przez profesjonalną firmę (doradcę księgowego). W konsekwencji skarżący był przekonany, że faktura została wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami i nie budziła żadnych zastrzeżeń. Stwierdził, że dopełnił wszelkich czynności dotyczących sprawdzania mającej dojść do skutku transakcji. Jako nabywca natomiast nie miał wglądu w dokumentację sprzedawcy aby jednocześnie stwierdzić, czy zamierzona transakcja winna być zwolniona, czy opodatkowana. W przekonaniu o właściwości postępowania utwierdzili go inni nabywcy nieruchomości, którzy także nabyli nieruchomości wraz z podatkiem. Strona podniosła także, że w niniejszej sytuacji sprzedawcą była spółka, która w chwili obecnej nie istnieje. Wobec powyższego istnieje zagrożenie, że nie skoryguje wystawionych faktur, a w konsekwencji skarżący nie odzyska zapłaconego podatku. Skarżący przyznał, że w "normalnej sytuacji" mając na względzie unormowania zawarte w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług transakcja powinna być traktowana jako zwolniona, a podmiot dokonujący dostawy wystawiłby faktury korygujące. Jednakże w związku z likwidacją spółki, nie można skorygować faktur, a ciężar podatku spoczął na skarżącym. Wobec powyższego brak prawa do odliczenia w sytuacji, kiedy podatek został zapłacony i odprowadzony do budżetu przez podmiot dokonujący dostawy, skarżący uważa za naruszenie zasady neutralności podatku. W takim przypadku organy podatkowe zastosować powinny wprost przepis art. 168(a) Dyrektywy 2006/112/WE. W opinii strony nie znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1759/08, ponieważ w tej wyjątkowej sytuacji brak jest możliwości skorygowania faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT. W takim przypadku powinno stosować się bezpośrednio zasadę neutralności. Odstąpienie od takiego działania skarżący poczytuje jako naruszenie zasady praworządności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości nad administracja publiczną kontrolę jej działań stosując kryterium legalności, czyli zgodności z powszechnie obowiązującym w dniu rozstrzygnięcia prawem. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz. 270), dalej ustawa p.p.s.a - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność tylko wówczas, gdy : • zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo materialne w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy • lub gdy stwierdzi naruszenie procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wydaną decyzję. Sąd mając powyższe na względzie stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałoby wyeliminowaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. To oznacza, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Strona, w skardze stawia zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzut naruszenia prawa materialnego tj. zasady neutralności podatku VAT wskazując, iż naruszono w ten sposób przepis art. 168 a Dyrektywy 112. Ponadto zdaniem strony doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej tj. przepisów art. 120, art. 121, oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Zdaniem Sądu organy w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy. Uwzględniły zarówno prawo krajowe tj. ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i prawo unijne tj. Dyrektywę 2006/112/WE nie naruszając zasady neutralności podatku od wartości dodanej art. 168(a). Jak wynika z akt sprawy przedmiotową nieruchomość strona nabyła od spółki, która obecnie nie istnieje, a więc nie ma możliwości korekty podatku. Podatnik domaga się rozliczenia podatku VAT, który przy umowie i zapłacie za nieruchomość zgodnie z wystawioną fakturą zapłacił. Należy wskazać, że zgodnie z zasadą z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT : "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" . W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wyszczególnionego w fakturach otrzymanych przez podatnika. Należy podkreślić, że Ustawodawca w art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT postanowił, że : " nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku". A zatem należy stwierdzić, ze Ustawodawca w tym przepisie zawarł katalog przypadków i zdarzeń, które nie powodują powstania podatku naliczonego. Do takich zdarzeń należy sytuacja, będąca przedmiotem rozważań Sądu, tj. gdy dana czynność jest zwolniona z podatku. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy : • dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; • pomiedzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata Dalej art. 43 ust. 1 pkt 10 a stanowi, że : zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 , pod warunkiem, że : • w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; • dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jeżeli poniósł takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów. Dodatkowo należy przywołać przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT gdzie wskazano, że zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. A zatem przedmiotowa transakcja była zwolniona od podatku. Nie ulega wątpliwości, że w fakturze sporządzonej przez sprzedającego błędnie wykazano kwotę VAT, która tylko z tego powodu, że została wykazana automatycznie nie staje się podatkiem. To oznacza, że błędem było wykazanie podatku VAT na fakturze wystawionej przed sprzedającą firmę "P.". W konsekwencji skarżący jako nabywca takiej faktury nie miał prawa do odliczeń. Podkreślić należy fakt, że przedmiotowa nieruchomość była używana już od 1996 r. i nie dokonano w niej ulepszeń , których wartość przekroczyła by 30 % wartości początkowej. Ten fakt jest niesporny w sprawie. Reasumując należy stwierdzić, że wykazana kwota - nie jest podatkiem VAT i podobnie jak w wypadku zastosowania art. 108 ustawy o VAT, ta sankcja nie stanowi podatku a zatem nie może być wzięta pod uwagę przy rozliczeniu podatku ( porównaj wyrok NSA w sprawie I FSK 1658/07). Należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozumianego jako naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Dodatkowo należy wskazać, że w dacie wydania decyzji już nie obowiązywał korzystny dla podatników przepis, który dopuszczał odliczenie w sytuacji, w której należność z tego podatku została uregulowana. Przepis ten, co już nie budzi wątpliwości, był niezgodny z VI Dyrektywą (obowiązywał w okresie od 1 czerwca 2005r. do 1 stycznia 2008r., i dlatego został zmieniony przez art. 1 pkt 12 ustawy z 19 listopada 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382)). Dla potwierdzenia powyższego stanowiska należy w tym miejscu przywołać wyrok ETS w sprawie C-342/87, w którym ETS stwierdził, że zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać wyłącznie w odniesieniu do podatków oczywiście należnych, czyli wynikających z czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT. W kolejnym wyroku z 6 listopada 2003r. w połączonych sprawach C-78-80/02, ETS odnosząc się do wykazanego na fakturze podatku VAT na skutek mylnego mniemania, że był on należny i to w sytuacji, gdy czynności nie podlegają VAT, Trybunał uznał, że kwota wykazana omyłkowo na fakturach nie może być sklasyfikowana jako podatek. W tymże samym wyroku ETS odniósł się do możliwości dokonania korekty zafakturowanej kwoty. Wyrok ten dotyczy osób, które nie były podatnikami podatku od towarów i usług, jednakże, co do zasady, obrazuje podejście ETS do charakteru wykazanej należności, co pozwala na uznanie, ze stanowisko organów w niniejszej sprawie jest prawidłowe. Na uwagę ze względu na aktualność zasługują również stwierdzenia zawarte w uchwale NSA w składzie 7 sędziów, z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02. Wobec powyższego skoro podatek, wykazany w rozpatrywanej fakturze nie dokumentującej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej, nie może on zostać objęty deklaracją przewidzianą w art. 99 ustawy o VAT. Skoro podatek nie powstał to i skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczeń. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz U. Wiśniewska