I FSK 86/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 333/12 w sprawie ze skargi T. W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2012r., sygn. akt I SA/Po 333/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 10 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad, grudzień 2007 r. oraz zwrot podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2007r. Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. Był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że faktury VAT z 3 i 23 października 2007 r., nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży podatku od towarów i usług prowadzonych dla potrzeb podatku i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w badanym okresie rozliczeniowym. Zatem organ, biorąc pod uwagę art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT oraz fakt otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej, stwierdził, że skarżący powinien wykazać wartość sprzedaży wynikającą z powyższych faktur w ewidencji sprzedaży w październiku 2007 r. W powyższym zakresie ewidencję sprzedaży podatku od towarów i usług za październik 2007 r. organ I instancji uznał za nierzetelną i wadliwą. Jednocześnie organ ustalił, że w 2007 r. skarżący prowadził sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w G. (gm. S.). Z tytułu prowadzenia niezaewidencjonowanej działalności gospodarczej, w zakresie obrotu nieruchomościami, podatnik osiągnął obrót ze sprzedaży udziałów w prawie własności działek w wysokości 3.837.220,00 zł. Decyzją z dnia 17 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze z dnia 28 lutego 2012 r. strona wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, - art. 122, art. 136, art. 145 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w szczególności rażące naruszenie art. 145 § 2 tej ustawy, poprzez brak skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącego, - art. 77 ust. 6 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.), poprzez przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym u przedsiębiorcy co skutkowało przeprowadzeniem dowodu z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy i miało istotny wpływ na wyniki kontroli, albowiem skutkowało rozstrzygnięciem sprawy w oparciu o dowody, które nie mogły stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz zwrot kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy grunty skarżący nabywał, a następnie sprzedawał w celu prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji, czy dostawa przedmiotowych działek budowlanych dokonanych przez skarżącego winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też z tego podatku zwolniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszerne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że skarżący kupując grunty zamierzał je przekształcić, podzielić i sprzedać ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. Skarżący od czerwca do grudnia 2007r. dokonał sprzedaży 42 działek i osiągnął obrót z tego tytułu w kwocie 3.837.220,00 zł. Prawidłowo organy wywiodły, że podejmowane przez skarżącego czynności w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Opisane w uzasadnieniu decyzji obu instancji działania doprowadziły do przekształcenia przedmiotowych nieruchomości w działki budowlane i ich sprzedaży. W ocenie Sądu I instancji prawidłowo organy podatkowe opodatkowały podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług dostawę przedmiotowych działek dokonaną przez skarżącego jako dostawę terenów budowlanych. Sąd podzielił tezę przywołanego przez skarżącego na poparcie stanowiska wyroku NSA wydanego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10, zgodnie z którą w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Biorąc pod uwagę powyższe sprzedaż przedmiotowych działek w ocenie Sądu I instancji nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie 1) przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania w toku, którego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) w oparciu o wyczerpująca analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a ocena czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) podczas, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, co powinno skutkować jej uchylenie przez Sąd I instancji, 2) prawa materialnego, tj. - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: a) przyjęciu, że sprzedaż działek w G. (Gm. S.) w 2007 r. stanowiła samodzielnie wykonywaną przez skarżącego działalność gospodarczą podczas gdy zarząd majątkiem prywatnym przez wykonującego przysługujące mu prawo własności, b) pominięciu, że warunkiem sine qua ono uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenia, że działa on jako producent handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód, a ponadto, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT, c) pominięciu, że tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która przybiera formę zawodową (profesjonalną) czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiarach dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wstępie stwierdzić należy , że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przyjmując za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe Sąd wskazując na dokonane przez skarżącego czynności od momentu zakupu do sprzedaży działek polegające na poddziale niezabudowanych działek, uzbrojeniu podzielonych działek, zapewnieniu dostępu do drogi publicznej poszczególnym nowo powstałym działkom budowlanym poprzez sieć dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu zasadnie wskazał na zorganizowany charakter zakupu działek ornych a następnie, poprzez wykonanie czynności dotyczących przekształcenia tych działek w budowlane, dokonanie powtarzalnych dostaw tak przekształconych działek z dużym zyskiem. W szczególności na poparcie oceny , że skarżący już przed zakupem działek miał świadomość, że przedmiotowe grunty będzie można przekształcić, podzielić i sprzedać z zyskiem Sąd wskazał, że w przypadku gruntu położonego w G. zakupionego w dniu 17 września 2004 r., świadczą o tym dołączone do aktów zaświadczenia informujące, że plan miejscowy przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r., co oznacza, że na tym terenie brak jest miejscowego planu zagospodarowania terenu i określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu nastąpi w drodze decyzji o warunkach zabudowy, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717). Stwierdził przy tym , że skarżący wiedział o wyżej wymienionym przepisie, gdyż we wnioskach o ustalenie warunków zabudowy skarżący wraz z S. S. - współwłaścicielem działek - powołali się właśnie na ten przepis. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że podejmowane przez skarżącego czynności w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sąd powołując się na orzecznictwo prawidłowo też ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie jest uzasadniony zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przyjęcie że sprzedaż działek w G. w roku 2007 stanowiła samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą. Zasadnie przy tym zwrócił uwagę, że w świetle ustalonego stanu faktycznego niezwykle istotnym jest powołany powyżej wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE powołał art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazując, że "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Dyrektywa ponadto uznała za działalność gospodarczą w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. TSUE uznał, że transakcje osób, które podejmują aktywne działania w obrocie nieruchomościami są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Charakter tych działań musi angażować podobne środki do tych, które wykorzystują handlowcy, tak więc należy uznać, że będą to wydatki ponoszone na uzbrojenie terenu czy działania dążące do przekształcenia gruntu z ornego na działki budowlane. Prawidłowo Sąd I instancji skonkludował, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że właśnie takie działania, podejmował w niniejszej sprawie skarżący. Zebrany przez organy podatkowe materiał wskazuje bowiem właśnie na te środki, przy czym udowodniono, że skarżący angażował je podobnie jak handlowcy, a nie jak osoba wykonująca zwykłe prawo własności w stosunku do tych gruntów. Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak sentencji.