I SA/Go 637/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi "I" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. oddala skargę. "I Sp. z o.o., zwana dalej Spółka lub skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. prawidłową kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 14.314 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Pracownicy Urzędu Skarbowego, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r., przeprowadzili od [...] stycznia 2011 r. kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sporządzenia deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Kontrolą objęto m.in. dotyczące marca 2008 r. faktury dostaw, faktury nabyć, rejestry zakupu i sprzedaży oraz deklaracje VAT-7 i korekty deklaracji. W protokole kontroli z dnia [...] stycznia 2011 r. stwierdzono, że Spółka w wyniku zastosowania niewłaściwego symbolu PKWiU dla dostaw towarów w postaci, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych, żywych organizmów, takich jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg stosowała niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług, tj. 3% zamiast 22%. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do powyższego protokołu kontroli. W jej ocenie niewłaściwie zastosowano art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, w odniesieniu do "żywych organizmów wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych", wskutek nieprawidłowego zakwalifikowania tego towaru do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00. Spółka wskazała, że oceny prawnej zasadności stosowanej przez nią 3% stawki VAT dokonano wyłącznie na podstawie odpowiedzi z dnia [...] września 2010 r. udzielonej na zapytanie Spółki przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego. Zdaniem skarżącej dla dokonania właściwego grupowania na gruncie PKWiU z 1997 r., stosowanej dla celów podatkowych w niniejszej sprawie, niezbędne jest oparcie się na bazie pojęciowej Nomenklatury Scalonej (CN). Według Spółki klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej powinna być dokonywana z zastosowaniem Ogólnych Reguł Interpretacji zamieszczonych w postanowieniach wstępnych Taryfy celnej. W odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia organ podatkowy w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. wskazał, że bazą pojęciową i merytoryczną obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) oraz stosowanej do celów podatkowych PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) - w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Podobnie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określany zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, co oznacza, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. organ z urzędu wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. W toku postępowania ustalono, że Spółka w deklaracji VAT -7 za marzec 2008 r. wykazała m.in. dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 3% o wartości netto 80.334 zł. Dostawa ta obejmowała pokarm żywy i mrożony dla ryb akwariowych (szklarka, ochotka, tubifex, artemia, doniczkowiec, dafnia, wrotka), mrożone serca, krewetki, cyclop, kryl, mysis, pokarm dla żółwi. Podatek należny z tytułu powyższej dostawy wyniósł 2.410 zł. W ocenie organu podatkowego towar ten w obrocie krajowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowany jest stawką w wysokości 22%. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...] organ włączył do akt postępowania podatkowego jako dowody: - kopię wydanej Urzędowi Skarbowego opinii GUS Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia [...] kwietnia 2010 r. , znak [...], - opinię Kierownika Zakładu Fizjologii Zwierząt Akademii Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2010 r., - opinię z Uniwersytetu Wydziału Biologii i Nauk o Ziemi Muzeum Przyrodniczego z dnia [...] września 2010 r., - pismo Spółki do Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2010 r., - opinię Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2010 r., - oświadczenie skarżącej Spółki z dnia [...] grudnia 2010 r., - zastrzeżenia skarżącej (wniosek o powołanie biegłego) z dnia [...] grudnia 2010 r. do protokołu kontroli nr [...], - odpowiedź organu podatkowego z dnia [...] stycznia 2011 r. na powyższe zastrzeżenia, - opinię lekarsko-weterynaryjną P.L. z dnia [...] maja 2011 r., - pismo skarżącej z dnia [...] maja 2011 r. o włączenie do akt postępowania opinii lekarsko-weterynaryjnej, - pismo organu podatkowego z dnia [...] czerwca 2011 r., - pismo Spółki z dnia [...] lipca 2011r. wraz z załącznikami: kopią pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...] lutego 2008 r., dokumentami odprawy larwy ochotki żywej z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz z dnia [...] stycznia 2009 r., - pismo organu podatkowego z dnia [...] lipca 2011 r. do Urzędu Statystycznego, - pismo Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2011 r., - opinię Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów z dnia [...] sierpnia 2011 r. Postanowieniem z [...] września 2011r. organ podatkowy odmówił powołania biegłego - osoby dysponującej specjalnymi wiadomościami do oceny prawidłowości stosowanego PKWiU stwierdzając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "I" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. prawidłową kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 14.314 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych przez Spółkę w postaci wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych żywych organizmów, takich jak: larwy ochotki (Chironomus), larwy szklarki (Chaoborus flavicans), rurecznik (Tubifex tubifex), doniczkowiec (Enychytreaus albidus), rozwielitka (Daphnia pulex), oczlik (Cyclop sp.), solowiec (Artemia franciscana), wrotka morska (Brachionus plicatilis), kiełż morski (Gammarus oceanicus), lasonóg (Mysis sp.) - w obrocie krajowym na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowany jest stawką podatku VAT w wysokości 22%. Stwierdził, że Spółka dla dostaw krajowych wyżej wskazanych organizmów żywych stosowała klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione" opodatkowując dostawy tych towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co według organu podatkowego narusza art. 41 ust. 1 tej ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził rozliczenie dokonanych przez Spółkę w marcu 2008 r. dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, po czym stwierdził, że z uwagi na stosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług (3% zamiast 22%) dla sprzedaży pokarmu dla ryb w postaci żywej Spółka w wyżej wymienionym miesiącu zawyżyła obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 3% o kwotę 48.926,65 zł oraz podatek VAT 3% o kwotę 1.468,17 zł. Ponadto zaniżyła obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 22% o kwotę 41.307,23 zł oraz podatek VAT 22% o kwotę 9.087,59 zł. W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji orzekł w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. prawidłową kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 14.314 zł. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] marca 2012 r. , wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej przez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie jego oceny w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia nana materiale dowodowym, który nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący wpolegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, tj.: a) pozbawienie mocy dowodowej materiałów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w postaci opinii lekarsko-weterynaryjnej z [...] maja 2011r. oraz pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z [...] lutego 2008 r., przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia istotnych różnic pomiędzy opinią GUS z [...] sierpnia 2011 r. a pozostałą częścią materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę, pomimo że organ statystyczny nie zajął stanowiska w sprawie dokumentów i opinii wydanych przez inne jednostki; b) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (wniosek dowodowy zawarty w piśmie z [...] grudnia 2010 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli), umożliwiającej ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, w sytuacji gdy strona przedłożyła jako dowód w sprawie opinie z [...] lutego 2008 r. i [...] maja 2011 r. (sporządzone przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi), z których wynikają konkluzje odmienne niż zaprezentowane w opinii GUS. W ocenie Spółki powołanie biegłego pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, a mianowicie: - składu biologiczno-chemicznego i właściwości produktów Spółki w postaci oczyszczonych i konfekcjonowanych z użyciem wody, soli i minerałów żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb, a w szczególności wskazanie cech tych produktów, które umożliwiłyby ich jednoznaczne zakwalifikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), co ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego; - wykazanie, że ze względu na rodzaj, skład, właściwości i przeznaczenie produktów Spółki w postaci pakowanych, żywych pokarmów dla ryb, nie można ich zaliczyć do grupowania 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.). W ocenie strony opinia GUS z [...] sierpnia 2011 r. klasyfikująca w sposób wyżej wymieniony sporne produkty przez powiązanie ich z zakresem rzeczowym podpozycji CN 0106 90 00 jest merytorycznie wadliwa; - dokonanie merytorycznej oceny wykluczających się wzajemnie opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS z [...] sierpnia 2011 r. oraz opinii wydanych przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi, tj. Granicznego Lekarza Weterynarii oraz dr n. wet. mgr prawa P.L., specjalisty epizootiologii i administracji weterynaryjnej oraz biegłego Sądu Okręgowego w zakresie medycyny weterynaryjnej; c) faktyczne pominięcie i brak odniesienia się organu pierwszej instancji do materiału dowodowego w postaci kompletu dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z [...] grudnia 2008 r. oraz z [...] stycznia 2009 r., dokonanej przez inspekcję weterynaryjną oraz organy celne z zastosowaniem grupowania 0511 91 obejmujących wspólnotowe świadectwa weterynaryjne dla wwozu i przewozu (CVED) produktów pochodzenia zwierzęcego, dokumenty potwierdzające przeprowadzenie kontroli granicznej przesyłki pasz wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej, zgłoszenia celne IM A. Spółka twierdziła, że powyższe dowody organ pominął przy jednoczesnym całkowitym odstąpieniu od wyjaśnienia podstawy prawnej, w oparciu o którą służby granicznej kontroli weterynaryjnej dokonują odpraw tych towarów klasyfikując je jako "materiał paszowy – karma dla ryb". d) pominięcie i brak odniesienia się do uzasadnienia uznającego za właściwą klasyfikację spornych produktów z działu 1 Taryfy celnej, zawartego w opinii z [...] maja 2011r., opartego na analizie treści m.in. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880); e) oparcie rozstrzygnięcia na opinii GUS (m.in. z [...] sierpnia 2011 r.) w sytuacji, gdy przedstawiona przez GUS klasyfikacja spornych produktów do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00 (wg PKWiU z 1997 r.) powiązanego z pozycją CN 0106 "Pozostałe zwierzęta żywe", podpozycja CN 0106 90 00 – "Pozostałe" Nomenklatury Scalonej jest dokonana przez służby statystyki publicznej bez uzasadnienia opartego na bazie pojęciowej i merytorycznej Nomenklatury Scalonej; f) uznanie za miarodajną opinii GUS z [...] sierpnia 2011 r. w sytuacji, gdy opinia ta jest całkowicie lakoniczna i nie zawiera żadnego uzasadnienia merytorycznego w kontekście podstawowych okoliczności sprawy, które miała wyjaśniać zgodnie z materiałem dowodowym przekazanym wraz z pismem Naczelnika US z [...] lipca 2011 r. 2) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady przekonywania przez: a) niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania opinii lekarsko-weterynaryjnej P.L. z [...] maja 2011 r., pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z [...] lutego 2008 r., [...] oraz kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z [...] grudnia 2008 r. oraz z [...] stycznia 2009r., za mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie; b) niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn uznania, że dla dokonania właściwej klasyfikacji statystycznej "żywych organizmów, stanowiących produkt w postaci pokarmu dla ryb" nie mają wpływu przedłożone GUS opinie Granicznego Lekarza Weterynarii z [...] lutego 2008 r. oraz dr n. wet. mgr prawa P.L. z [...] maja 2011 r., z których jednoznacznie wynika, że sporne produkty zgodnie z bazą pojęciową i merytoryczną Nomenklatury Scalonej oraz treścią Not wyjaśniających są wyłączone z działu pierwszego Taryfy celnej, co stanowi wnioski całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem GUS; c) nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów w postaci kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z [...] grudnia 2008 r. oraz z [...] stycznia 2009 r. 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w ww. przepisach zasady zaufania do organów podatkowych przez kwestionowanie w skarżonych decyzjach stosowanej przez Spółkę dla spornych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997 r. (grupowanie 05.00.23-00-90), pomimo że w toku przeprowadzanych kontroli podatkowych obejmujących badanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno za kwiecień 2004 r., jak i czerwiec 2007 r. przed terminem zwrotu, zakończonych protokołami z [...] lipca 2004 r. oraz z 17 sierpnia 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji uznał stosowane przez Spółkę grupowanie za właściwe i nie podważał zasadności stosowania 3% stawki podatku VAT do produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb. II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej – Załącznik I – Część pierwsza – Przepisy wstępne – Sekcja 1, litera A rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy celnej przez zakwalifikowanie produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb do podpozycji CN 0106 90 00 Nomenklatury Scalonej; 2) art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do tej ustawy, przez uznanie, że wytwarzane przez Spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, albowiem zdaniem organu nie można ich klasyfikować w grupowaniu 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, osobno niewymienione" ani też w grupowaniu 15.20.18-00.90 "Produkty rybne i z innych zwierząt wodnych, niejadalne pozostałe" wg PKWiU z 1997 r. W uzasadnieniu odwołania wskazano m.in. , że upoważnione jednostki służb statystyki publicznej udzielając odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie przywołały obowiązujące regulacje prawne dotyczące bazy pojęciowej i merytorycznej PKWiU, lecz dokonując klasyfikacji sprzedawanych przez skarżącą bezkręgowców wodnych do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00 nie wskazały metodologii, jaką posłużyły się dokonując interpretacji obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. Uzasadniając swoje stanowisko oparły się na decyzji administracyjnej wydanej w indywidualnej sprawie przez organy celne, a nie na wykładni bazy pojęciowej i merytorycznej Nomenklatury Scalonej, do której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Spółka zarzucając, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił powołania biegłego, wskazała na brak konsekwencji w jego działaniu. Naczelnik US dążył bowiem do przeprowadzenia dowodu z kolejnej opinii organu statystyki publicznej, nie widział natomiast potrzeby powołania osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, która byłaby w stanie dokonać oceny sprzecznych ze sobą opinii organów granicznej inspekcji weterynaryjnej oraz organów statystycznych. Pełnomocnik wskazał jeszcze, że ustalenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji opierają się wyłącznie na opinii wydanej przez GUS [...] września 2010r., potwierdzonej wydaną na żądanie organu opinią GUS z [...] sierpnia 2011 r. W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, nie uwzględniając wniosku zawartego w odwołaniu, odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie oceny prawidłowości stosowanego grupowania PKWiU. Organ wskazał w uzasadnieniu, że rola biegłego w postępowaniu podatkowym polega na uzyskaniu za jego pośrednictwem wiedzy specjalistycznej co do faktów, a nie co do prawa. Klasyfikacja towaru do właściwego grupowania PKWiU to zastosowanie prawa do określonego stanu faktycznego, które nie jest rolą biegłego a organu rozstrzygającego sprawę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sprzedawane przez Spółkę towary w postaci żywej, takie jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg, nie są produktami pochodzenia zwierzęcego, lecz zwierzętami. Na podstawie faktur sprzedaży oraz wyjaśnień samej Spółki składanych w trakcie postępowania, organ drugiej instancji stwierdził, że sporne towary nie są także zwierzętami martwymi, wobec czego nie mogą one być przypisane do kodu CN wskazanego przez Spółkę w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawą zakwalifikowania wyrobu do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są jej zasady metodyczne. Bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona (CN).Pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby z PKWiU. Organu odwoławczy wskazał, że kod CN 0106 w Taryfie celnej, powiązany z grupowaniem PKWiU (z 1997 r.) 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" obejmuje pozostałe zwierzęta żywe i do takich należy zaliczyć organizmy żywe, takie jak: larwa szklarki, larwa ochotki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg. Dalej wskazał, że kod CN 0106 90 00 obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, inne niż ssaki, gady (włączając węże i żółwie) oraz ptaki. Z kolei Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) stanowią, że podpozycja 0106 90 00 obejmuje w pierwszej kolejności wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002). Organ uznał, że niezasadne jest zatem stanowisko Spółki, że jakoby powyższy zapis wyłączał z działu 1 CN ryby, skorupiaki, mięczaki i inne bezkręgowce wodne, kierując je do działu 3. Ta błędna interpretacja wyżej wymienionego zapisu była podstawą przekonania Spółki, że sporne towary w postaci żywej zostały wyłączone z działu 1 i skierowane do działu 3. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skutkowało to błędnym uznaniem, że właściwym dla nich jest grupowanie PKWiU 05.00.23-00.90 powiązane z pozycją CN 0307. W ocenie organu odwoławczego fakt, że przedmiotowe organizmy żyją w środowisku wodnym nie powoduje jednak, że należy je uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3 Nomenklatury Scalonej, zatytułowanego "Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne". Pozycja CN 0307, stosownie do jej brzmienia obejmuje "Mięczaki, nawet w skorupach, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; bezkręgowce wodne, inne niż skorupiaki i mięczaki, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; mąki, mączki i granulki z bezkręgowców wodnych innych niż skorupiaki, nadające się do spożycia przez ludzi". Według organu z samego brzmienia pozycji CN 0307 wynika zatem, że pozycja ta obejmuje wymienione towary nadające się do spożycia przez ludzi. Sporne towary w postaci żywej, takie jak larwy szklarki, larwy ochotki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg tego podstawowego kryterium, zdaniem organu, bez wątpienia nie spełniają. Nie można ich bowiem zaliczyć do bezkręgowców wodnych nadających się do spożycia przez ludzi. Powyższe wyklucza możliwość zakwalifikowania ww. towarów do pozycji 0307 CN. W dalszej argumentacji organ odwoławczy wskazał, że towarów tych nie można również zaliczyć do innych bezkręgowców wodnych, które obejmuje dział 3 CN. Z brzmienia uwag ogólnych do tego działu wynika bowiem, że obejmuje on wszystkie ryby oraz skorupiaki i mięczaki i inne bezkręgowce wodne żywe lub martwe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub do celów przemysłowych (produkowanie konserw itp.), do zarybiania, dla akwariów itd., z wyjątkiem ryb (łącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem), skorupiaków, mięczaków i innych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu (dział 5). Z opisu pozycji 0307 wynika przy tym, że głównymi rodzajami bezkręgowców wodnych są jeżowce, strzykwy oraz meduzy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że z uwagi 1 lit.c do działu 3 wynika, że dział ten nie obejmuje "ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)". Powyższa uwaga zdaniem organu wyłącza zatem z działu 3 wymienione organizmy i, jak podkreślił organ, odsyła do działu 5 – w zakresie ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Według Dyrektora Izby Skarbowej struktura działu 3 jednoznacznie wskazuje, że wyróżnikiem, który pozwala na objecie tym działem wskazanych w nim towarów jest ich przydatność do spożycia przez ludzi. Organ drugiej instancji stwierdził również, że sprzedawane przez Spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych, stanowiących pokarm dla ryb, podlegały w 2008 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Nie można ich bowiem uznać za "produkty rybne i z innych zwierząt wodnych, niejadalne pozostałe" w rozumieniu grupowania PKWiU 15.20.18-00.90 (mieszczącego się pod poz.20 w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług). Towary te nie należą również do grupowania PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, gdzie indziej nie wymienione" (mieszczącego się pod poz. 11 w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług). Jednocześnie organ zauważył, że pod poz. 8 ww. załącznika nr 6 wymieniono zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego (ex 01.2), ale z wyłączeniem m.in zwierząt żywych pozostałych (PKWiU 01.25.10). W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując klasyfikacji prawidłowo zastosował także regułę 1. ORINS. W myśl przywołanej reguły dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe – korzystać z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających. Dodatkowo organ wyjaśnił, że zastosowanie lub przeznaczenie towaru może być decydujące przy klasyfikacji taryfowej w Nomenklaturze Scalonej, o ile wynika to bądź z brzmienia kodu, bądź też z uwag do sekcji, działów lub podpozycji. Wskazał, że sprawa dotyczy towarów tzw. żywych, a żywe zwierzęta, nawet przeznaczone do karmienia ryb akwariowych, klasyfikowane są do pozycji 0106. Dodał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej wykorzystywanie towaru, tak jak w rozpatrywanej sprawie, jako karmy dla ryb akwariowych, nie wpływa na klasyfikację i nie jest podstawą do uznania za towar spełniający wymagania pozycji 0511. Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że dla sprzedawanych przez Spółkę zwierząt żywych (takich jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rureczniki, doniczkowce, rozwielitki, oczliki, solowce, wrotki morskie, kiełże morskie i lasonogi) właściwym grupowaniem PKWiU jest 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyflkowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 " Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) powiązane z kodem CN 0106, dla którego w 2008 r. miała zastosowanie 22% stawka podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sprawie zebrano dowody w postaci opinii statystycznych oraz dokonano ich oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał jeszcze, że stanowisko organu pierwszej instancji znajduje ponadto potwierdzenie w wydanych na rzecz innych podmiotów Wiążących Informacjach Taryfowych, dotyczących m.in. larw ochotki. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, którego przykłady zostały wskazane, ukształtowało się jednolite stanowisko dotyczące klasyfikacji np. larw ochotki, larw szklarki (wodzienia) oraz dafni, z którym zbieżne jest orzeczenie organu pierwszej instancji w decyzji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zgłosił zarzuty, zasadniczo stanowiące powtórzenie podniesionych wcześniej w odwołaniu a mianowicie: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w wyżej wymienionych przepisach zasady prawdy obiektywnej przez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, tj.: a) pozbawienie mocy dowodowej materiałów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w postaci opinii lekarsko - weterynaryjnej z [...] maja 2011 r. oraz pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z [...] lutego 2008 r., przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia istotnych różnic pomiędzy opinią GUS z [...] sierpnia 2011 r. a pozostałą częścią materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę pomimo faktu, że organ statystyczny nie zajął stanowiska w sprawie dokumentów i opinii wydanych przez inne jednostki; b) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (wniosek dowodowy zawarty w piśmie z [...] grudnia 2010 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r.), umożliwiającej ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, w sytuacji gdy Spółka przedłożyła, jako dowód w sprawie, opinie z [...] lutego 2008 r. i [...] maja 2011 r. (sporządzone przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi), z których wynikają konkluzje odmienne niż zaprezentowane w opinii GUS. W ocenie skarżącej powołanie biegłego pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, a mianowicie: - składu biologiczno-chemicznego i właściwości produktów Spółki w postaci oczyszczonych i konfekcjonowanych z użyciem wody, soli i minerałów żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb, a w szczególności wskazanie cech tych produktów, które umożliwiłyby ich jednoznaczne zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), co ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego; - wykazanie, że ze względu na rodzaj, skład, właściwości i przeznaczenie produktów Spółki w postaci pakowanych, żywych pokarmów dla ryb nie można ich zaliczyć do grupowania 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.), wobec czego opinia GUS z [...] sierpnia 2011 r. klasyfikująca w sposób wyżej wymieniony sporne produkty poprzez powiązanie ich z zakresem rzeczowym podpozycji CN 0106 90 00 jest merytorycznie wadliwa; - dokonanie merytorycznej oceny wykluczających się wzajemnie opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS z [...] sierpnia 2011 r. oraz opinii wydanych przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi, tj. Granicznego Lekarza Weterynarii oraz dr n. wet. mgr prawa P.L., specjalisty epizootiologii i administracji weterynaryjnej oraz biegłego Sądu Okręgowego w zakresie medycyny weterynaryjnej; c) faktyczne pominięcie i brak odniesienia się organu odwoławczego do materiału dowodowego w postaci kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z [...] grudnia 2008 r. oraz z [...] stycznia 2009 r., dokonanej przez inspekcję weterynaryjną oraz organy celne z zastosowaniem grupowania 0511 91, obejmujących wspólnotowe świadectwa weterynaryjne dla wwozu i przewozu (CVED) produktów pochodzenia zwierzęcego, dokumenty potwierdzające przeprowadzenie kontroli granicznej przesyłki pasz wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej, zgłoszenia celne IM A. Zdaniem skarżącej powyższe dowody organ pominął, przy jednoczesnym całkowitym odstąpieniu od wyjaśnienia podstawy prawnej, w oparciu o którą służby granicznej kontroli weterynaryjnej dokonują odpraw tych towarów klasyfikując je, jako "materiał paszowy - karma dla ryb"; d) pominięcie i brak odniesienia się organu drugiej instancji do uzasadnienia uznającego za konieczne wyłączenie spornych produktów z działu 1 Taryfy Celnej, zawartego w opinii z [...] maja 2011 r., opartego na analizie treści m.in. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880); e) oparcie rozstrzygnięcia na opinii GUS (m.in. z [...] sierpnia 2011 r.) w sytuacji, gdy przedstawiona przez GUS klasyfikacja spornych produktów do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00 (wg PKWiU z 1997 r.), powiązanego z pozycją CN 0106 "Pozostałe zwierzęta żywe", podpozycja CN 0106 90 00 - "Pozostałe" Nomenklatury Scalonej jest dokonana przez służby statystyki publicznej bez uzasadnienia opartego na bazie pojęciowej i merytorycznej Nomenklatury Scalonej; f) uznanie za miarodajną opinii GUS z [...] sierpnia 2011 r. w sytuacji, gdy opinia ta jest całkowicie lakoniczna i nie zawiera żadnego uzasadnienia merytorycznego w kontekście podstawowych okoliczności sprawy, które miała wyjaśniać zgodnie z materiałem dowodowym przekazanym wraz z pismem Naczelnika US z dnia [...] lipca 2011 r.; 2) art. 124 , art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w wyżej wymienionych przepisach zasady przekonywania przez: a) niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania wymienionych w punktach 2b i 2c materiałów dowodowych za mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie; b) niewykazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn uznania, że dla dokonania właściwej klasyfikacji statystycznej "żywych organizmów, stanowiących produkt w postaci pokarmu dla ryb" nie mają wpływu przedłożone GUS opinie Granicznego Lekarza Weterynarii z [...] lutego 2008 r. oraz dr n. wet. mgr prawa P.L. z [...] maja 2011 r., z których jednoznacznie wynika, że sporne produkty zgodnie z bazą pojęciową i merytoryczną Nomenklatury Scalonej oraz treścią not wyjaśniających są wyłączone z działu pierwszego Taryfy celnej, co stanowi wnioski całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem GUS; c) nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do dowodów wymienionych w pkt 1c; 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP przez kwestionowanie w skarżonej decyzji stosowanej przez Spółkę dla spornych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997 r. (grupowanie 05.00.23-00.90), pomimo że w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych obejmującej badanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno za kwiecień 2004 r., jak i czerwiec 2007 r. przed terminem zwrotu, zakończonych protokołami, odpowiednio z dnia [...] lipca 2004 r. i [...] sierpnia 2007 r. organ pierwszej instancji uznał stosowane przez Spółkę grupowanie za właściwe i nie podważał zasadności stosowania w odniesieniu do produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb 3 % stawki podatku VAT. II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - Załącznik 1 - Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez zakwalifikowanie produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb do podpozycji CN 0106 90 00 Nomenklatury Scalonej; 2) art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do tej ustawy, przez uznanie, że wytwarzane przez Spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, albowiem zdaniem organu spornych produktów nie należy klasyfikować w grupowaniu 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, osobno niewymienione", ani też w grupowaniu 15.20.18 - 00.90 "Produkty rybne i z innych zwierząt wodnych , niejadalne pozostałe wg PKWiU z 1997 r. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację podniesioną w toku postępowania, w szczególności w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do kwestii opinii organów statystyki strona przeciwna podała, że z uwagi na uzależnienie zastosowania obniżonej stawki opodatkowania od zakwalifikowania towarów do odpowiedniego grupowania PKWiU oraz ze względu na spoczywający na organie podatkowym obowiązek przypisania określonemu towarowi właściwej stawki podatku zasadne było, przy wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji towaru według PKWiU przez samego podatnika, zwrócenie się przez Naczelnika US o opinię właściwego organu statystycznego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, który jak każdy inny podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Pozyskane dla postepowania podatkowego opinie interpretujące określone standardy klasyfikacyjne w danym, konkretnym stanie faktycznym, nie tworzą bezpośrednich, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie są decyzjami administracyjnymi, ale stanowią akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonujący specyficznej subsumpcji indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Organ wskazał jeszcze, że wcześniejsza wadliwa interpretacja przepisów nie oznacza, że organy podatkowe, z uwagi na treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mają prawa zweryfikować swojego stanowiska, a to ze względu na zasadę praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, jak określa art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Z § 2 wskazanego artykułu wynika, że jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, kontrola sądowoadministracyjna jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu przed sadem administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, jak też prawidłowość wykładni tych przepisów. Dodać również trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ), zwanej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie narusza ona prawa. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Ich rozpatrzenie należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje podstawę do rozpoznania skargi w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W ocenie Sądu należy uznać , że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. Zarówno w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym zostały zachowane reguły ogólne, wynikające z art. 120 i następnych cyt. ustawy oraz zasady dotyczące przeprowadzania dowodów i uprawnień strony w postępowaniu, zgodnie z art. 180 i następnymi Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został poddany wszechstronnej analizie i ocenie. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny są logiczne i spójne. Tym samym nie mogą być uznane za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności co do sposobu skorzystania z opinii organu statystycznego zgodzić trzeba się ze wskazaniem organu, że był to jeden z dowodów w sprawie, organ nie był tymi opiniami związany i nie na zasadzie związania posłużyły mu one do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W postępowaniu podatkowym dokonano oceny opinii organu statystycznego przyjmując, że są spójne i zostały wydane z uwzględnieniem wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego, z pełną charakterystyką klasyfikowanego towaru. Z samych opinii wynika natomiast, że GUS dokonał klasyfikacji wyrobów według PKWiU, z zastosowaniem jej zasad metodycznych, budowy i logiki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bezsprzecznie, że ocena dowodów objęła również opinie przedłożone przez Spółkę, a mianowicie z Uniwersytetu Wydziału Biologii i Nauk o Ziemi z dnia [...] września 2010 r. (opinia dr R.P.) oraz z Zakładu Fizjologii Zwierząt w Instytucie Biologii Akademii Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2010 r. (opinia dr hab. M.W.). Oceniając moc dowodową powyższych opinii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w żaden sposób nie odnoszą się one do zasad metodycznych PKWiU a przytoczone argumenty nie potwierdzają prawidłowości stanowiska skarżącej, bowiem z ich treści wynika jedynie, że żywe zwierzęta wodne stanowiące pokarm dla ryb, takie jak : larwa ochotki, rozwielitka, larwa szklarki, rurecznik, oczlik, solowiec, kiełż, lasonóg, wrotka, krewetka należą do bezkręgowców wodnych – co nie stanowi kwestii spornej w niniejszej sprawie. Organ wypowiedział się także co do datowanej na [...] maja 2011 r. opinii lekarsko-weterynaryjnej dr n. med. mgr prawa P.L. oraz pisma Granicznego Lekarza Weterynarii z dnia [...] lutego 2008 r. Zauważył, że uprawnienia lekarza weterynarii nie obejmują klasyfikacji towarów a w odniesieniu do dokonanej przez Granicznego Lekarza Weterynarii, jako eksperta w sprawach zwierząt, klasyfikacji do pozycji 0511 przyjął, że nie ma ona znaczenia w sprawie. Ekspert w sprawach zwierząt, kompetentny do dokonania oceny, czy sprzedawany towar to istotnie np. ochotka lub szklarka, czy w ogóle zwierzę określonego typu, nie jest bowiem uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarowej. Może więc określić rodzaj towaru, jednak przypisanie mu właściwego kodu PKWiU należy do organów. Jak z powyższego wynika, przedłożone przez skarżącą dokumenty były przyjęte w poczet dowodów w postępowaniu podatkowym i poddane zostały ocenie na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie w ich całokształcie, wzajemnym powiązaniu i konfrontacji. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że odmienna, od oczekiwań Spółki, ocena znaczenia tych dowodów, nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że w sprawie nie było okolicznością sporną, iż skarżąca sprzedawała żywe bezkręgowce wodne jako pokarm dla ryb akwariowych. Nie wystąpiła więc potrzeba powołania w sprawie biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji towaru. Rola biegłego w postępowaniu podatkowym polega na uzyskaniu za jego pośrednictwem wiedzy specjalistycznej w odniesieniu do faktów, a nie co do prawa. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU, to już zastosowanie prawa, jego subsumpcja do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego a organu rozstrzygającego w sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 909/11, cbois.nsa.gov.pl ). Dodać również należy, że opis towaru został przyjęty przez organy zgodnie z zapisami na fakturach jego zakupu i sprzedaży, co jednoznacznie pozwala przyjąć, że towarem tym były zwierzęta żywe. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W bardzo szczegółowym uzasadnieniu faktycznym organy podatkowe wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP przez kwestionowanie w skarżonej decyzji stosowanej przez Spółkę dla spornych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997 r. (grupowanie 05.00.23-00.90). Skarżąca wiele razy i z mocą podkreślała, że w toku kontroli podatkowej obejmującej badanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno za kwiecień 2004 r., jak i za czerwiec 2007 r. przed terminem zwrotu, zakończonej protokołem odpowiednio z dnia [...] lipca 2004 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2007 r. organ pierwszej instancji uznał stosowane przez nią grupowanie za właściwe i nie podważał zasadności stosowania 3% stawki podatku VAT w odniesieniu do produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że wyżej wymienione protokoły kontroli dotyczą prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za kwiecień 2004 r. i za czerwiec 2007 r. Zatem żaden z nich nie odnosi się do okresu będącego przedmiotem rozważań w tej sprawie, dotyczącej innego okresu rozliczeniowego a mianowicie marca 2008 r. Już tylko z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny. Sąd podziela pogląd ukształtowany dość jednolicie w orzecznictwie, że zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają, że organ nie może w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia. Powołując się na cyt. zasadę ogólną nie można żądać od organów podatkowych kontynuowania błędnej praktyki w zakresie kwalifikowania towaru, byłaby to bowiem praktyka godząca z kolei w zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej, art.7 Konstytucji RP). Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem bądź powielających ewentualne poprzednio popełnione błędy (tak NSA np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., I FSK 27/07). Powyższy pogląd Sąd w pełni podziela uznając, że pozbawione podstaw jest domaganie się przez skarżącą stosowania klasyfikacji, której nie zakwestionowano w ramach kontroli podatkowych dotyczących innych okresów rozliczeniowych. W zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do tej ustawy, stwierdzić należy, że również ten zarzut okazał się niezasadny. Spór między skarżącą i organami podatkowymi dotyczy tego, czy Spółka prawidłowo stosowała, dla dostaw krajowych organizmów żywych, klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione" , opodatkowując dostawy tych towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też powinna stosować stawkę podatku w wysokości 22 %, jak przyjęły organy podatkowe. Zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o VAT , w brzmieniu obowiązującym w marcu 2008 r. , stawka podatku od towarów i usług wynosiła 22 %, z szeregiem zastrzeżeń wynikających z dalszej części tego artykułu. Obniżoną stawkę 3 %, czyli taką, jaką stosowała skarżąca dla towaru, którym był pokarm dla ryb akwariowych w postaci żywej i schłodzonej, można było stosować pod warunkiem, że towar ten został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy zatytułowanym Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3 %. Wynika to z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zatem nie ma wątpliwości, że identyfikacji towarów dla potrzeb zastosowania stawki podatkowej należało dokonać według zasad przewidzianych właśnie w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług ( PKWiU ) wprowadzono do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. Nr 42, poz. 264 ). Stosownie natomiast do § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. Nr 89, poz. 844 ) do celów podatkowych stosować należy klasyfikację, o której mowa w wyżej wymienionym rozporządzeniu z 1997 r. , nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu ( pkt 1.1 i 1.3 Zasad metodycznych ). Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją obejmującą grupowania produktów w podziale dziewięciopoziomowym z dodatkowym poziomem pośrednim (pkt 3.1 Zasad metodycznych ). Podkreślić należy, że klasyfikacja PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań została oparta na nomenklaturze scalonej (CN), jak również na jej odpowiedniku krajowym, to jest Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), wprowadzonej zarządzeniem nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r. ( pkt 4.2 Zasad metodycznych ). Stosownie do pkt 5.1.1 Zasad metodycznych, w PKWiU rozróżnia się następujące rodzaje grupowań: - grupowania macierzyste – są to grupowania podlegające podziałowi na niższych szczeblach, np. podkategorie są grupowaniami macierzystymi w stosunku do pozycji dziewięciocyfrówek i dziesięciocyfrówek; dziesięciocyfrówki nie mogą być grupowaniami macierzystymi; - grupowania pochodne, są grupowaniami, na które dzielą się grupowania macierzyste, np. pozycje są grupowaniami pochodnymi w stosunku do podkategorii, dziesięciocyfrówki w stosunku do dziewięciocyfrówek; - grupowania końcowe, są to grupowania, które w PKWiU nie podlegają podziałowi; w PKWiU są nimi jedynie dziesięciocyfrówki. Zgodnie z pkt 5.1.2 Zasad metodycznych, przy tworzeniu PKWiU przyjęto zasadę kompletności podziału grupowań macierzystych, jako podstawowy i nieodzowny warunek poprawności całej klasyfikacji. Zasada ta stanowi, że suma zakresów grupowań pochodnych musi być równa zakresowi bezpośrednio nadrzędnego grupowania macierzystego. Oznacza to, że suma zakresów grupowań pochodnych musi w pełni wyczerpywać zakres grupowania macierzystego i nie może być od niego większa. Natomiast w pkt 5.1.3 Zasad metodycznych wskazano, że w przypadkach, gdy suma zakresów grupowań pochodnych nie wyczerpuje całego zakresu grupowania macierzystego, tworzy się grupowanie obejmujące produkty pozostałe. Obejmuje ono produkty, które zalicza się do grupowania bezpośrednio nadrzędnego, lecz nie dające się zaliczyć do któregokolwiek grupowania pochodnego. Grupowania "pozostałe" tworzy się również dla: - łącznego ujęcia produktów o mniejszym znaczeniu ekonomicznym, których nie można wyodrębnić ze względu na ograniczenie ilości grupowań pochodnych do 9; - łącznego ujęcia produktów "nowych" niedających się zaliczyć do pozostałych grupowań danego szczebla i dla których, ze względu np. na wielkość produkcji, nie jest celowe wydzielanie w osobne grupowanie. Stosownie do pkt 5.1.5 Zasad metodycznych, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie. Oznacza to, że nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU (zasada jednoznaczności grupowań). Jednocześnie zgodnie z pkt 6.2.1 Zasad metodycznych, podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. Analogicznie do zasad dotyczących PKWiU także klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. O przyporządkowaniu danego towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS ) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. ( M. P. Nr 86, poz. 880 ). Według Sądu organy podatkowe postąpiły prawidłowo odwołując się do Reguły 1 ORINS, z której wynika, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, a dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z Not Wyjaśniających należy korzystać pomocniczo. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Według pkt 7.2 Zasad metodycznych (PKWiU), przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się: - Zasadami Metodycznymi PKWiU, nazwami grupowań końcowych PKWiU, uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, czyli Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego ( od 1 maja 2004 r. Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego CN ), wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN", Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) – od 1 maja 2004 r. Ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego CN. Dodać trzeba, że wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą. Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącej, że Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej należy stosować dopiero na końcu. Podkreślić należy, że podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są jej Zasady metodyczne. Bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest Nomenklatura Scalona (CN). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU. Kodem CN 0106 w Taryfie Celnej powiązanym z grupowaniem: PKWiU 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio: PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.), objęte są pozostałe zwierzęta żywe, do których należy zaliczyć takie organizmy żywe jak: larwa szklarki, larwa ochotki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg. Kod CN 0106 90 00 obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, inne niż ssaki, gady (włączając węże i żółwie) oraz ptaki. Z kolei z Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej (CN) wynika, że podpozycja 0106 90 00 obejmuje: 1. wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002); 2. pszczoły (nawet w skrzynkach do przewożenia, klatkach lub ulach); 3. jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady; 4. żaby. Niezasadne jest zatem stanowisko skarżącej, że zapis ten wyłączał z działu 1 CN ryby, skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne, kierując je do działu 3. Właśnie ta, błędna interpretacja powyższego zapisu była podstawą do przekonania skarżącej, że sporne towary w postaci żywej zostały wyłączone z działu 1 CN i skierowane do działu 3. Skutkowało to błędnym uznaniem, że właściwym dla spornych towarów jest grupowanie PKWiU 05.00.23-00.90 powiązane z pozycją 0307 CN. Podkreślić należy, że z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ), w której mieści się dział I "Zwierzęta żywe" wynika, że każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej. Skarżąca sprzedawała towary takie jak, np. ochotka czy wodzień w formie larw, uznawanych za młode osobniki owadów. Nie podważając powyższego skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi, że "niezależnie (...) od stadium rozwoju (larwa lub dorosły owad) sporne organizmy żywe zaliczyć należy do bezkręgowców wodnych." Wskazać należy, że na klasyfikację wskazanych towarów nie ma wpływu niekwestionowana przez organ pierwszej instancji okoliczność, że larwy szklarki (Chaoborus flavicans), larwy ochotki (Chironomus), rurecznik (Tubifex tubifex), doniczkowiec (Enychytreaus albidus), rozwielitka (Daphnia pulex), oczlik (Cyclop sp.), solowiec (Artemia franciscana), wrotka morska (Brachionus plicatilis), kiełż morski (Gammarus oceanicus), lasonóg (Mysis sp.), są bezkręgowcami bytującymi w środowisku wodnym. Jest bowiem oczywiste, że organizmy te należą do bezkręgowców. Okoliczność ta została wskazana również przez skarżącą, która przedłożyła w tym zakresie pisma: dr hab. M.W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz dr R.P. z dnia [...] września 2010 r. W ocenie Sądu okoliczność, że wskazane organizmy żyją w środowisku wodnym nie powoduje, iż należy je uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3 Nomenklatury Scalonej, zatytułowanego; "Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne". Trafnie wskazała skarżąca, że pozycja CN 0307, obejmuje "Mięczaki, nawet w skorupach, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; bezkręgowce wodne, inne niż skorupiaki i mięczaki, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; mąki, mączki i granulki z bezkręgowców wodnych innych niż skorupiaki, nadające się do spożycia przez ludzi". Uszło jednak uwadze skarżącej, że już z samego brzmienia pozycji CN 0307 wynika, że pozycja ta obejmuje towary nadające się do spożycia przez ludzi. Nie ulega natomiast wątpliwości, że sporne towary w postaci żywej, takie jak: larwy szklarki, larwy ochotki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg tego podstawowego kryterium, wynikającego z brzmienia pozycji CN 0307, nie spełniają. Nie można ich bowiem zaliczyć do bezkręgowców wodnych nadających się do spożycia przez ludzi. Tym samym wykluczona jest możliwość zakwalifikowania spornych towarów do pozycji 0307 CN. Wskazać również należy, że towarów tych nie można również zaliczyć do innych bezkręgowców wodnych, które obejmuje dział 3 CN. Z brzmienia uwag ogólnych do działu 3 wynika bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie ryby oraz skorupiaki, mięczaki i inne bezkręgowce wodne żywe lub martwe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub do celów przemysłowych (produkowanie konserw itp.), do zarybiania, dla akwariów itd., z wyjątkiem ryb (łącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem), skorupiaków, mięczaków i innych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu (dział 5). Przy czym z opisu pozycji 0307 wynika, że głównymi rodzajami innych bezkręgowców wodnych są jeżowce, strzykwy oraz meduzy. Zauważyć należy, że z uwagi 1 lit. c) do działu 3 wynika, że dział ten nie obejmuje "ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)". Wyżej wymieniona uwaga 1 lit. c) do działu 3 CN wyłącza zatem z działu 3 CN ryby (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne, martwe i nienadające się lub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku albo stanu zaliczane do działu 5. Podkreślić należy, że uwaga ta odsyła do działu 5 - w zakresie ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Podstawowym kryterium wyłączającym wskazane organizmy z działu 3, jest zatem to, że nie nadaną się one lub są nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Struktura działu 3 jednoznacznie bowiem wskazuje, że wyróżnikiem, który pozwala na objęcie tym działem wskazanych w nim towarów, jest ich przydatność do spożycia przez ludzi. Wskazana okoliczność znajduje również swoje potwierdzenie w przedłożonej przez skarżącą opinii lekarsko-weterynaryjnej z dnia [...] maja 2011 r. sporządzonej przez dr n. wet. P.L., z której wynika, że dział trzeci nie obejmuje towarów będących przedmiotem dostaw przez skarżącą. Podkreślić również należy, że w świetle Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pozycja 0511 obejmuje "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co eliminuje zaklasyfikowanie spornych towarów do tej pozycji, ponieważ przedmiotem prowadzonej przez skarżącą sprzedaży były towary w postaci żywych zwierząt. Jako przedstawiciele grupy zwierząt nie mogą być zatem uznane za produkty pochodzenia zwierzęcego. Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że ponieważ przedmiotem dokonywanej przez skarżącą sprzedaży były: larwy ochotki, larwy szklarki, rureczniki, doniczkowce, rozwielitki, oczliki, solowce, wrotki morskie, kiełże morskie i lasonogi –żywe, to właściwym grupowaniem PKWiU jest 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 " Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) powiązane z kodem CN 01069 00 00 0 obejmującym "Pozostałe zwierzęta żywe, - Pozostałe", to jest towar, dla którego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%, na podstawie art.41 ust.1 ustawy o VAT. Z przyczyn wskazanych powyżej, za niezasadny uznać tym samym należy zarzut naruszenia Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało więc skargę oddalić, co orzeczono w sentencji. Barbara Rennert Anna Juszczyk-Wiśniewska Krystyna Skowrońska-Pastuszko