I SA/Go 645/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi "I" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oddala skargę. I" sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego M.B., zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] i określała spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu w wysokości 15.771 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Pracownicy Urzędu Skarbowego, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r., w dniach od [...] stycznia 2011r. oraz od [...] stycznia 2011r. do [...] stycznia 2011r., przeprowadzili w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sporządzenia deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Kontroli poddano m.in. faktury dotyczące dostaw za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., faktury dotyczące nabyć za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., rejestry zakupu i sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., deklaracje VAT-7 oraz korekty deklaracji za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka w wyniku zastosowania niewłaściwego symbolu PKWiU dla dostaw towarów w postaci żywych organizmów, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych, takich jak: larwy ochotki (Chironomus), larwy szklarki (Chaoborus flavicans), rurecznik (Tubifex tubifex), doniczkowiec (Enychytreaus albidus), rozwielitka (Daphnia pulex), oczlik (Cyclop sp.), solowiec (Artemiafranciscana), wrotka morska (Brachio-nus plicatilis), kiełż morski (Gammarus oceaniom), lasonóg (Mysis sp.), stosowała niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług, tj. 3% zamiast 22%. Wyniki przeprowadzonej kontroli przedstawiono w protokole kontroli z dnia [...] stycznia 2011 r. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. spółka wniosła zastrzeżenia do powyższego protokołu kontroli. W ocenie spółki niewłaściwie zastosowano w nim art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w odniesieniu do "żywych organizmów wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych" w skutek nieprawidłowego zakwalifikowania tego towaru do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił odpowiedzi na wniesione przez spółkę zastrzeżenia. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r. organ wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. W toku postępowania ustalono, że w ewidencji sprzedaży za miesiąc listopad 2008 r. spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 3%, która obejmowała dostawę krajową żywego i mrożonego pokarmu dla ryb akwariowych, takich jak: larwy szklarki (Chaoborus flavicam), larwy ochotki (Chironomus), rurecznik (Tubifex tubifex), doniczkowiec (Enychytreaus albidus), rozwielit¬ka (Daphniu pulex), oczlik (Cyclop sp.), solowiec (Artemid franciscana), wrotka morska (Brachio-nus plicatilLs), kiełż morski (Gammarus ocednicus), lasonóg (Mysis sp.), krewetka pływająca (Pa-laemonetes varians), mrożone serca, krewetki, kryl, pokarm dla żółwi i inne. Dla dostaw krajowych ww. organizmów żywych Spółka stosowała klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione", opodatkowując dostawy ww. towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%. Sprzedawany towar w postaci mrożonej Spółka oznaczała natomiast symbolem PKWiU 15.20.18-00.90 "Produkty rybne oraz. z innych zwierząt wodnych niejadalne, pozostałe". Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. organ podatkowy włączył do akt postępowania podatkowego, jako dowody: - Kopię opinii GUS Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów dla Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. [...], - opinię z Instytutu Biologii z dnia [...] sierpnia 2010 r., - opinię z Uniwersytetu Wydział Biologii i Nauk o Ziemi Muzeum Przyrodnicze z dnia [...] września 2010 r., - pismo Spółki do Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2010 r., - opinię Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2010 r., - oświadczenie skarżącej spółki z dnia [...] grudnia 2010 r., - zastrzeżenia (wniosek o powołanie biegłego) z dnia [...] grudnia 2010 r. do protokołu kontroli nr [...], - odpowiedź organu podatkowego z dnia [...] stycznia 2011 r. na powyższe zastrzeżenia, - opinię lekarsko-weterynaryjną dr n.wet. mgr prawa P.L. z dnia [...] maja 2011 r., - pismo skarżącej spółki z dnia [...] maja 2011 r. o włączenie do akt postępowania opinii lekarsko-weterynaryjnej, - pismo organu podatkowego z dnia [...] czerwca 2011 r., - pismo skarżącej spółki z dnia [...] lipca 2011 r. wraz z załącznikami: kopia pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...] lutego 2008 r., dokumenty odprawy larwy ochotki żywej z dnia [...] grudnia 2008r. oraz z dnia [...] stycznia 2009 r., - pismo organu podatkowego z dnia [...] lipca 2011 r. do Urzędu Statystycznego, - pismo Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2011 r., - opinię Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów z dnia [...] sierpnia 2011 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2011 r., organ podatkowy odmówił powołania na biegłego osoby dysponującej specjalnymi wiadomościami do oceny prawidłowości stosowanego PKWiU, stwierdzając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa). Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "I" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. prawidłową kwotę do zwrotu w wysokości 15.770 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych przez spółkę w postaci żywych organizmów, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych, takich jak: larwy ochotki (Chironomus), larwy szklarki (Chaoborus fla-vicans), rurecznik (Tubifex tubifex), doniczkowiec (Enychytreaus albidus), rozwielitka (Daphnia pulex), oczlik (Cyclop sp.), solowiec (Artemiafranciscana), wrotka morska (Brachionus plicatilis), kiełż morski (Gammarus oceanicus), lasonóg (Mysis sp.) - w obrocie krajowym na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowany jest stawką podatku VAT w wysokości 22%. Spółka dla dostaw krajowych ww. organizmów żywych stosowała klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione", opodatkowując dostawy ww. towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%, co według organu pierwszej instancji narusza art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji sporządził rozliczenie dokonanych przez spółkę w miesiącu listopadzie 2008 r. dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, stwierdzając, iż z uwagi na stosowanie niewłaściwej (3% zamiast 22%) stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży pokarmu dla ryb w postaci żywej spółka w miesiącu listopadzie 2008 r. zawyżyła obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 3% o kwotę 40.212,20 zł oraz podatek VAT 3% o kwotę 1.206,38 zł. Ponadto zaniżyła obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 22% o kwotę 33.949,66 zł oraz podatek VAT 22% o kwotę 7.468,92 zł. Od powyższej decyzji, pismem z dnia [...] marca 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania tj: 1) art. 122. art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww., przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, tj.: a) pozbawienie mocy dowodowej materiałów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w postaci opinii lekarsko - weterynaryjnej z dnia [...].05.2011 r. oraz pisma Granicznego Inspektoratu Weterynarii z dnia [...].02.2008 r., przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia istotnych różnic pomiędzy opinią GUS z dnia [...] sierpnia 2011 r., a pozostałą częścią materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę pomimo faktu, iż organ statystyczny nie zajął stanowiska w sprawie dokumentów i opinii wydanych przez inne jednostki; b) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia [...].12.2010r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli nr [...] z dnia [...].12.2010 r.), umożliwiającej ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, w sytuacji gdy Strona przedłożyła, jako dowód w sprawie opinie z dnia [...].02.2008 r. i [...].05.2011 r. (sporządzone przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi), z których wynikają konkluzje odmienne niż zaprezentowane w opinii GUS; powołanie biegłego pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, a mianowicie: - składu biologiczno-chemicznego i właściwości produktów spółki w postaci oczyszczonych i konfekcjonowanych z użyciem wody, soli i minerałów żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb, a w szczególności wskazanie cech tych produktów, które umożliwiłyby ich jednoznaczne zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), co ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego; - wykazanie, że ze względu na rodzaj, skład, właściwości i przeznaczenie produktów Spółki w postaci pakowanych, żywych pokarmów dla ryb nie można ich zaliczyć do grupowania 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg. PKWiU z 1997 r.), a zatem opinia GUS z dnia [...] sierpnia 2011 r. klasyfikująca w sposób wyżej wymieniony sporne produkty poprzez powiązanie ich z zakresem rzeczowym podpozycji CN 0106 90 00 jest merytorycznie wadliwa; - dokonanie merytorycznej oceny wykluczających się wzajemnie opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS z dnia [...].08.2011 r. oraz opinii wydanych przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi tj. Granicznego Lekarza Weterynarii oraz dr n. wet. mgr prawa P.L., specjalisty epizootiologii i administracji weterynaryjnej oraz biegłego Sądu Okręgowego w zakresie medycyny weterynaryjnej; c) faktyczne pominięcie i brak odniesienia się organu do materiału dowodowego w postaci kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z dnia [...].12.2008 r. oraz z dnia [...].01.2009 r., dokonanej przez inspekcję weterynaryjną oraz organy celne z zastosowaniem grupowania 0511 91 obejmujących wspólnotowe świadectwa weterynaryjne dla wwozu i przewozu (CVED) produktów pochodzenia zwierzęcego, dokumenty potwierdzające przeprowadzenie kontroli granicznej przesyłki pasz wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej, zgłoszenia celne IMA. Dowody powyższe organ pominął przy jednoczesnym całkowitym odstąpieniu od wyjaśnienia podstawy prawnej, w oparciu o którą służby granicznej kontroli weterynaryjnej dokonują odpraw tych towarów klasyfikując je, jako "materiał paszowy - karma dla ryb"; d) pominięcie i brak odniesienia się organu I instancji do uzasadnienia uznającego za konieczne wyłączenie spornych produktów z działu l Taryfy Celnej, zawartego w opinii z dnia [...].05.2011 r., opartego na analizie treści m.in. Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880); e) oparcie rozstrzygnięcia na opinii GUS (m.in. z dnia [...] sierpnia 2011 r.) w sytuacji, gdy przedstawiona przez GUS klasyfikacja spornych produktów do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00 (wg. PKWiU z 1997 r.), powiązanego z pozycją CN 0106 "Pozostałe zwierzęta żywe'", podpozycja CN 0106 90 00 - "Pozostałe'" Nomenklatury Scalonej jest dokonana przez służby statystyki publicznej bez uzasadnienia opartego na bazie pojęciowej i merytorycznej Nomenklatury Scalonej; f) uznanie za miarodajną opinii GUS z dnia [...] sierpnia 2011 r. w sytuacji, gdy opinia ta jest całkowicie lakoniczna i nie zawiera żadnego uzasadnienia merytorycznego w kontekście podstawowych okoliczności sprawy, które miała wyjaśniać zgodnie z materiałem dowodowym przekazanym wraz z pismem Naczelnika US z dnia [...].07.2011 r.; 2) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady przekonywania poprzez: a) niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania wymienionych w punktach 2b i 2c materiałów dowodowych za mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie; b) niewykazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn uznania, że dla dokonania właściwej klasyfikacji statystycznej "żywych organizmów, stanowiących produkt w postaci pokarmu dla ryb" nie mają wpływu przedłożone GUS opinie Granicznego Lekarza Weterynarii z dnia [...].02.2008 r. oraz dr n. wet. mgr prawa P.L. z dnia [...] maja 2011r., z których jednoznacznie wynika, iż sporne produkty zgodnie z bazą pojęciową i merytoryczną Nomenklatury Scalonej oraz treścią not wyjaśniających są wyłączone z działu pierwszego taryfy celnej, co stanowi wnioski całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem GUS oraz c) nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do dowodów wymienionych w pkt 1 c; 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w ww. przepisach zasady zaufania do organów podatkowych poprzez kwestionowanie w skarżonych decyzjach stosowanej przez spółkę dla spornych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997 r. (grupowanie 05.00.23-00.90) pomimo, iż w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych obejmujących badanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno za miesiąc kwiecień 2004 r. jak i czerwiec 2007 r. przed terminem zwrotu, zakończonych protokołami odpowiednio z dnia [...].07.2004 r. (znak [...]) i [...].08.2007 r. (znak [...]) Organ podatkowy I instancji uznał stosowane przez Spółkę grupowanie za właściwe i nie podważał zasadności stosowania w odniesieniu do produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb 3 % stawki podatku VAT. II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) reguły l Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - Załącznik I - Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja l, litera A rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb do podpozycji CN 0106 90 00 Nomenklatury Scalonej; 2) art. 41 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do przywołanej wyżej ustawy, poprzez uznanie, że wytwarzane przez Spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, albowiem zdaniem organu, spornych produktów nie należy klasyfikować w grupowaniu 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, osobno niewymienione", ani też w grupowaniu 15.20.18 - 00.90 "Produkty rybne i z innych zwierząt wodnych , niejadalne pozostałe wg PKWiU z 1997 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. prawidłową kwotę różnicy podatku do zwrotu w wysokości 15.771 zł W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczystwierdził, że sprzedawane przez spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych, stanowiących pokarm dla ryb, podlegały w 2008 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Nie można ich bowiem uznać za "produkty rybne i z innych zwierząt wodnych, niejadalne pozostałe" w rozumieniu grupowania PKWiU 15.20.18-00.90 (mieszczącego się pod poz.16 w załączniku do ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług). Towary te nie należą również do grupowania PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, gdzie indziej niż wymienione" (mieszczącego się pod poz. 10 w załączniku nr 6 do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług). W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przyjął, że dla sprzedawanych przez skarżącą spółkę zwierząt żywych (takich jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rureczniki, doniczkowce, rozwielitki, oczliki, solówce, wrotki morskie, kiełże morskie i lasonogi) właściwym grupowaniem PKWiU jest 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyflkowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) powiązane z kodem CN 0106. Organ II instancji stwierdził również, że organ I instancji zasadnie w miesiącu listopadzie 2008 r. do dostaw ww. towarów, zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% i wyliczył podatek należny metodą "w stu". Jednakże uchylił decyzję organu I instancji w całości z uwagi na fakt, że dokonując rozliczenia faktury Nr [...] z dnia [...].11.2008 r. organ pierwszej instancji przyjął błędną wartość netto wynikającą z zsumowania pozycji 1-6 w kwocie 149,40 zł zamiast 149,90 zł oraz błędną wartość podatku VAT 3% w kwocie 4,48 zł zamiast 4,52 zł. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego M.B., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego. W skardze powtórzono zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I Instancji. Jednocześnie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasadzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Ich rozpatrzenie należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W ocenie Sądu, uznać należy, że został on ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zarówno w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych cyt. wyżej ustawy oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym zgodnie z art. 180 i następnymi Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Materiał ten poddany został wszechstronnej analizie i ocenie. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny są logiczne i spójne. Tym samym nie mogą być uznane za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że w sprawie nie było okolicznością sporną, iż skarżąca sprzedawała żywe bezkręgowce wodne, jako pokarm dla ryb akwariowych. Nie wystąpiła więc potrzeba powołania w sprawie biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji towaru. Rola biegłego w postępowaniu podatkowym polega na uzyskaniu za jego pośrednictwem wiedzy specjalistycznej w odniesieniu do faktów, a nie co do prawa. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU, to już zastosowaniem prawa, jego subsumcja do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego w sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26.10.2011, sygn. akt III SA/Gl 909/11, cbois.nsa.gov.pl). Dodać również należy, że opis towaru został przyjęty, przez organy zgodnie z zapisami na fakturach jego zakupu i sprzedaży, co jednoznacznie pozwala przyjąć, że towarem tym były zwierzęta żywe. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarówno zaskarżona decyzja, jaki i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W bardzo szczegółowym uzasadnieniu faktycznym organy podatkowe wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez kwestionowanie w skarżonej decyzji stosowanej przez spółkę dla spornych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997 r. (grupowanie 05.00.23-00.90) pomimo, iż w toku kontroli podatkowej obejmującej badanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. przed terminem zwrotu, zakończonej protokołem z dnia [...] sierpnia 2007 r. znak [...] organ pierwszej instancji uznał stosowane przez spółkę grupowanie za właściwe i nie podważał zasadności stosowania w odniesieniu do produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb 3% stawki podatku VAT. Podkreślić należy, że protokół kontroli z [...] sierpnia 2007 r. dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Natomiast dołączony do pisma procesowego skarżącej z dnia [...] marca 2012 r. protokół nr [...] z [...] lipca 2004 r. dotyczy miesiąca kwietnia 2004 r. Oba zatem protokoły kontroli nie odnoszą się do okresu będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, czyli do listopada 2008r. W niniejszym postępowaniu nie podlega weryfikacji prawidłowość działań organów w innych sprawach toczących się wobec strony skarżącej. Już tylko z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Ponadto wcześniejsza wadliwa interpretacja przepisów nie oznacza, że organy podatkowe pozbawione są - z uwagi na treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – prawa zweryfikowania swojego stanowiska, a to ze względu na zasadę praworządności ugruntowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie można żądać od organów by raz zaakceptowana błędna klasyfikacja towaru w oparciu o ogólną zasadę, musiała być kontynuowana. Zasada określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem bądź powielających ewentualnie poprzednio popełnione błędy W zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 41 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą o VAT) w związku z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy, stwierdzić należy, że również ten zarzut okazał się niezasadny. Na początku tej części rozważań przypomnieć należy, że spór między stronami dotyczył tego, czy skarżąca spółka prawidłowo stosowała, dla dostaw krajowych organizmów żywych klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione" opodatkowując dostawy tych towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3% na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 74 p0oz. 444 (dalej zwana ustawa zmieniająca) czy też powinna stosować stawkę podatku w wysokości 22 %, jak wskazują na to organy podatkowe. Zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2008 r. stawka podatku od towarów i usług wynosiła 22 %, z szeregiem zastrzeżeń wynikających z dalszej części tego art. Obniżoną stawkę 3 %, czyli taką, jaką stosowała skarżąca dla towaru, którym był pokarm dla ryb akwariowych w postaci żywej i schłodzonej, można było stosować pod warunkiem ustalenia, że towar ten został wymieniony w Załączniku nr 6 do ustawy zatytułowanym Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3 %. Tak bowiem stanowi przepis art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej. Ponieważ jednocześnie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach – rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - to identyfikacji towarów, dla potrzeb zastosowania stawki podatkowej, należało dokonać według zasad przewidzianych właśnie w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług ( PKWiU ) wprowadzono do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264). Stosownie natomiast do § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 89, poz. 844) do celów podatkowych stosować należy klasyfikację o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. , nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy ugrupowań końcowych PKWiU, oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1 i 1.3 Zasad metodycznych). Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją obejmującą grupowania produktów w podziale dziewięciopoziomowym z dodatkowym poziomem pośrednim (pkt 3.1 Zasad metodycznych). Podkreślić należy, że klasyfikacja PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na nomenklaturze scalonej (CN), jak również na jej odpowiedniku krajowym, to jest Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), wprowadzonej zarządzeniem nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r. ( pkt 4.2 Zasad metodycznych ). Stosownie do pkt 5.1.1 Zasad metodycznych, w PKWiU rozróżnia się następujące rodzaje ugrupowań: - grupowania macierzyste – są to grupowania podlegające podziałowi na niższych szczeblach, np. podkategorie są ugrupowaniami w stosunku do pozycji dziewięciocyfrówek i dziesięciocyfrówek; dziesięciocyfrówki nie mogą być grupowaniami macierzystymi; - grupowania pochodne, są grupowaniami, na które dzielą się grupowania macierzyste, np. pozycje są grupowaniami pochodnymi w stosunku do podkategorii, dziesięciocyfrówki w stosunku do dziewięciocyfrówek; - grupowania końcowe, są to grupowania, które w PKWiU nie podlegają podziałowi; w PKWiU są nimi jedynie dziesięciocyfrówki. Zgodnie z pkt 5.1.2 Zasad metodycznych, przy tworzeniu PKWiU przyjęto zasadę kompletności podziału grupowań macierzystych, jako podstawowy i nieodzowny warunek poprawności całej klasyfikacji. Zasada ta stanowi, że suma zakresów grupowań pochodnych musi być równa zakresowi bezpośrednio nadrzędnego grupowania macierzystego. Oznacza to, że suma zakresów grupowań pochodnych musi w pełni wyczerpywać zakres grupowania macierzystego i nie może być od niego większa. Natomiast w pkt 5.1.3 Zasad metodycznych wskazano, że w przypadkach, gdy suma zakresów grupowań pochodnych nie wyczerpuje całego zakresu grupowania macierzystego, tworzy się grupowanie obejmujące produkty pozostałe. Obejmuje ono produkty, które zalicza się do grupowania bezpośredni nadrzędnego, lecz nie dające się zaliczyć do któregokolwiek grupowania pochodnego. Grupowania "pozostałe" tworzy się również dla: - łącznego ujęcia produktów o mniejszym znaczeniu ekonomicznym, których nie można wyodrębnić ze względu na ograniczenie ilości grupowań pochodnych do 9; - łącznego ujęcia produktów "nowych" nie dających się zaliczyć do pozostałych grupowań danego szczebla i dla których, ze względu np. na wielkość produkcji, nie jest celowe wydzielanie w osobne ugrupowanie. Stosownie do pkt 5.1.5 Zasad metodycznych, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie. Oznacza to, że nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU (zasada jednoznaczności grupowań). Jednocześnie zgodnie z pkt 6.2.1 Zasad metodycznych, podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. Analogicznie do zasad dotyczących PKWiU także klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. O przyporządkowaniu danego towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS ) zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004. Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy Celnej obejmujące Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880 ). Prawidłowo postąpiły organy podatkowe odwołując się Reguły 1 ORINS, z której wynika, że tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, a dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z Not Wyjaśniających należy korzystać pomocniczo. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Według pkt 7.2 Zasad metodycznych (PKWiU), przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się: - Zasadami Metodycznymi PKWiU, * nazwami grupowań końcowych PKWiU, * uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, * nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, czyli Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, ( od 1 maja 2004 r. Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego CN ), * wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN", * Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) – od 1 maja 2004 r. Ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego CN. Przy czym wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą. Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącej, iż Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej należy stosować dopiero na końcu. Podkreślić należy, że podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są jej Zasady metodyczne. Bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest Nomenklatura Scalona (CN). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU. Kodem CN 0106 w Taryfie Celnej powiązanym z grupowaniem: - PKWiU 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" , (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio: * PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) * oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.), objęte są pozostałe zwierzęta żywe, do których należy zaliczyć takie organizmy żywe jak: larwa szkłarki, larwa ochotki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg. Kod CN 0106 90 00 obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, inne niż ssaki, gady (włączając węże i żółwie) oraz ptaki. Z kolei Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wynika, że podpozycja 0106 90 00 obejmuje: 1. wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002); 2. pszczoły (nawet w skrzynkach do przewożenia, klatkach lub ulach); 3. jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady; 4. żaby. Niezasadne jest zatem stanowisko skarżącej, że jakoby zapis ten wyłączał z działu 1 CN ryby, skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne, kierując je do działu 3. Właśnie ta, błędna interpretacja ww. zapisu była podstawą do przekonania skarżącej, że sporne towary w postaci żywej zostały wyłączone z działu 1 CN i skierowane do działu 3. Skutkowało to błędnym uznaniem, że właściwym dla spornych towarów jest grupowanie PKWiU 05.00.23-00.90 powiązane z pozycją 0307 CN. Podkreślić należy, że z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ), w której mieści się dział I "Zwierzęta żywe" wynika, iż każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej. Skarżąca sprzedawała towary takie jak np. ochotka, czy wodzień w formie larw, uznawanych za młode osobniki owadów. Nie podważając powyższego skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi, że "niezależnie (...) od stadium rozwoju (larwa lub dorosły owad sporne organizmy żywe zaliczyć należy do bezkręgowców wodnych." Wskazać należy, że na klasyfikację wskazanych towarów nie ma wpływu niekwestionowana przez organ I instancji, okoliczność, że larwy szklarki (Chaoborus flavicans), larwy ochotki (Chironomus), rurecznik (Tubifex tubifex), doniczkowiec (Enychytreaus albidus), rozwielitka (Daphnia pulex), oczlik (Cyclop sp.), solowiec (Artemia franciscana), wrotka morska (Brachionus plicatilis), kiełż morski (Gammarus oceanicus), lasonóg (Mysis sp.), są bezkręgowcami bytującymi w środowisku wodnym. Jest bowiem oczywiste, że organizmy te należą do bezkręgowców. Okoliczność ta została wskazana również przez skarżącą, która przedłożyła w tym zakresie pisma: dr hab. M.W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz dr R.P. z dnia [...] września 2010 r. W ocenie Sądu okoliczność, że wskazane organizmy żyją w środowisku wodnym nie powoduje, iż należy je uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3 Nomenklatury Scalonej, zatytułowanego; "Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne". Trafnie wskazała skarżąca, że pozycja CN 0307, obejmuje "Mięczaki, nawet w skorupach, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; bezkręgowce wodne, inne niż skorupiaki i mięczaki, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; mąki, mączki i granulki z bezkręgowców wodnych innych niż skorupiaki, nadające się do spożycia przez ludzi". Uszło jednak uwadze skarżącej, że już z samego brzmienia pozycji CN 0307 wynika, iż pozycja ta obejmuje towary nadające się do spożycia przez ludzi. Nie ulega żadnej wątpliwości, że sporne towary w postaci żywej, takie jak: larwy szklarki, larwy ochotki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg tego podstawowego kryterium, wynikającego z brzmienia pozycji CN 0307 nie spełniają. Nie można ich bowiem zaliczyć do bezkręgowców wodnych nadających się do spożycia przez ludzi. Tym samym wykluczona jest możliwość zakwalifikowania spornych towarów do pozycji 0307 CN. Wskazać należy, że towarów tych nie można również zaliczyć do innych bezkręgowców wodnych, które obejmuje dział 3 CN. Z brzmienia uwag ogólnych do działu 3 wynika bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie ryby oraz skorupiaki, mięczaki i inne bezkręgowce wodne żywe lub martwe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub do celów przemysłowych (produkowanie konserw itp.), do zarybiania, dla akwariów itd., z wyjątkiem ryb (łącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem), skorupiaków, mięczaków i innych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu (dział 5). Przy czym z opisu pozycji 0307 wynika, że głównymi rodzajami innych bezkręgowców wodnych są jeżowce, strzykwy oraz meduzy. Zauważyć należy, że z uwagi 1 lit. c) do działu 3 wynika, iż dział ten nie obejmuje "ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)". Ww. uwaga 1 lit. c) do działu 3 CN wyłącza zatem z działu 3 CN ryby (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne, martwe i nienadające się łub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku albo stanu zaliczane do działu 5. Podkreślić należy, że, uwaga ta odsyła do działu 5 - w zakresie ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Podstawowym kryterium wyłączającym wskazane organizmy z działu 3, jest zatem to, że nie nadaną się one lub są nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Struktura działu 3 jednoznacznie bowiem wskazuje, że wyróżnikiem, który pozwala na objęcie tym działem wskazanych w nim towarów, jest ich przydatność do spożycia przez ludzi. Wskazana okoliczność znajduje również swoje potwierdzenie w przedłożonej przez skarżącą opinii lekarsko-weterynaryjnej z dnia [...] maja 2011 r. sporządzonej przez dr n. wet. P.L., z której wynika, że dział trzeci nie obejmuje towarów będących przedmiotem dostaw przez skarżącą. Podkreślić również należy, że w świetle Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pozycja 0511 obejmuje "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co eliminuje zaklasyfikowanie spornych towarów do tej pozycji, ponieważ przedmiotem prowadzonej przez skarżącą sprzedaży były towary w postaci żywych zwierząt. Jako przedstawiciele grupy zwierząt nie mogą być zatem uznane za produkty pochodzenia zwierzęcego. Prawidłowo zatem stwierdziły organy podatkowe, że ponieważ przedmiotem dokonywanej przez skarżącą sprzedaży były: larwy ochotki, larwy szklarki, rureczniki, doniczkowce, rozwielitki, oczliki, solówce, wrotki morskie, kiełże morskie i lasonogi –żywe, to właściwym grupowaniem PKWiU jest 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 " Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) powiązane z kodem CN 01069 00 00 0 obejmującym "Pozostałe zwierzęta żywe, - Pozostałe", dla którego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22% na podstawie art.41 ust.1 ustawy o VAT. Tym samym z przyczyn wskazanych powyżej, za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.