II FSK 531/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 589/12 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 października 2012 r., I SA/Gd 589/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 marca 2012 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego P. K.. W piśmie z 27 maja 2011 r. zobowiązany, na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) – dalej w skrócie "u.p.e.a.", zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a. ). Postanowieniem z 24 czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieuzasadnione zgłoszone zarzuty. Postanowieniem z 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej w skrócie "K.p.a."), uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 listopada 2011 r., I SA/Gd 913/11, WSA w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, że organ odwoławczy naruszył art. 138 § 2 K.p.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnianiu wyroku obszernie wyjaśniono, że jedynie wystąpienie wad postępowania dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji może skutkować wydaniem decyzji kasacyjnej. Takich podstaw nie dają organowi odwoławczemu żadne inne wady postępowania, jak również wady samego rozstrzygnięcia. Wskazano, że uchylając zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że wadą zaskarżonego postanowienia było m.in. nieuwzględnienie treści art. 34 § 1a u.p.e.a., nie zaś konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Po ponownym rozpoznaniu zażalenia zobowiązanego z 1 lipca 2011 r., postanowieniem z 20 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie w części i orzekł o niedopuszczalności wniesionych zarzutów: nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku. Odnośnie pozostałych zarzutów (określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a.; niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowania środka egzekucyjnego; niespełnienia wymogów określonych w art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z 1 czerwca 2011 r. (I SA/Gd 230/11) postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które w świetle przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. stanowiło podstawę stwierdzenia niedopuszczalności wniesionych zarzutów nieistnienia obowiązku - art. 33 pkt 1 u.p.e.a., jak również braku wymagalności obowiązku - art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Podkreślono, że pokrywające się z nimi zarzuty podlegają rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu sądowym. Odnosząc się do zarzutu polegającego na określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.) poprzez podanie w poz. 32 tytułu wykonawczego niewłaściwego okresu zaległości, tzn. "za 09/2007 r.", zamiast "za III kwartał 2007 r." zaistniałą omyłkę wyjaśniono właściwościami systemu informatycznego, którym posługuje się rachunkowość podatkowa. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie okres zaległego podatku możliwy jest do zidentyfikowania, ponieważ wynika on z decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r. wskazanej w tytule wykonawczym. Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku potraktował również zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.). Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Przed wszczęciem egzekucji organ egzekucyjny dokonał sprawdzenia dopuszczalności egzekucji, nadał klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji oraz skierował wniosek o wszczęcie egzekucji. Ze względów formalnych i merytorycznych egzekucja administracyjna wobec zobowiązanego była dopuszczalna. W kwestii zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego wyjaśniono, że podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest realizacja celu, tj. wykonanie obowiązku zapłaty przez zobowiązanego. Dokonane w sprawie zajęcie prawa majątkowego z wierzytelności rachunku bankowego zobowiązanego nastąpiło na podstawie wskazanego przez wierzyciela w poz. 54-55 ww. tytułu wykonawczego banku i numeru rachunku bankowego. W ramach zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zapewnił, że przedmiotowy tytuł wykonawczy spełnia przewidziane w ww. przepisie wymogi i został wypełniony poprawnie. Odnosząc się do kwestii wniosków dot. umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylenia środka egzekucyjnego i wstrzymania postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20 maja 2011 r., zaś zawiadomieniem z 21 lipca 2011 r. uchylił zajęcie rachunku bankowego wobec czego nie było podstaw do wydania odrębnego postanowienia o wstrzymaniu czynności egzekucyjnych na podstawie art. 35 § 2 u.p.e.a. 3. W skardze na powyższe postanowienie do WSA w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a.; art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 3, 6 i 10 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. 4. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawie niniejszej WSA w Gdańsku wydał 9 listopada 2011 r. wyrok (I SA/Gd 913/11), którym uchylił poprzedzające zaskarżone postanowienie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. W przywołanym wyroku, nie dokonując merytorycznej oceny podniesionych przez zobowiązanego zarzutów, sąd wytknął organowi drugiej instancji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, które to stanowiło główny motyw wydanego rozstrzygnięcia. Sąd nie dokonał tym samym oceny prawnej co do istoty wniesionych zarzutów. Oceniając zaskarżone postanowienie z 20 marca 2012 r. sąd pierwszej instancji stwierdził, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa, albowiem w zaistniałym stanie faktycznym nie było podstaw do uznania niedopuszczalności wniesionych zarzutów: nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności. W ocenie sądu, w ustalonym stanie faktycznym art. 34 § 1a u.p.e.a. nie znajdzie zastosowania, gdyż ma on zastosowanie wówczas, gdy zarzut zobowiązanego (co do nieistnienia i brak wymagalności obowiązku) mógłby być rozpoznany w postępowaniu odwoławczym. W niniejszej sprawie, stwierdzając uchybienie do wniesienia środka odwoławczego (postanowieniem z 7 lutego 2012 r.) oraz wszczynając postępowanie egzekucyjne na podstawie decyzji wymiarowej bez nadawania jej rygoru natychmiastowej wykonalności organ wykreował sytuację, w której zobowiązany został faktycznie pozbawiony możliwości rozpatrzenia zarzutów w odrębnym postępowaniu (administracyjnym, podatkowym, czy sądowym). Postępowanie którego skutkiem jest skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku WSA w Gdańsku stwierdzającego m. in. nieważność decyzji wymiarowej z 16 sierpnia 2010 r. (wyrok z 1 czerwca 2011 r., I SA/Gd 230/11) dotyczy nieprawidłowości towarzyszących wszczęciu postępowania, nie zaś merytorycznego zbadania podstaw istnienia obowiązku. Wobec tego, postępowanie przed NSA nie może być traktowane jako te, o którym mowa w przepisie art. 34 § 1a u.p.e.a. W takiej zaś sytuacji stosowanie przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. jest niezasadne. Organ drugiej instancji nie miał zatem podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności przedmiotowych zarzutów i obowiązany był do ich merytorycznej oceny, czego jednak nie uczynił. Jednocześnie, w tak wykreowanym przez organy stanie faktycznym sąd uznał, że pozostałe zarzuty zobowiązanego zostały rozpoznane prawidłowo, a argumentacja skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię przepisów art. 34 § 1a u.p.e.a., polegającą na błędnym przyjęciu przez sąd, iż w przedmiotowej sprawie stosowanie tego przepisu jest niezasadne, ponieważ organ drugiej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów i obowiązany był do ich merytorycznej oceny, czego nie uczynił; co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Jak zasadnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09 (LEX nr 596157), przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu sformułowanego w postępowaniu egzekucyjnym, "jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku". Uregulowanie to, jak dodał Sąd, ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tymże postępowaniu, "pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu". W orzeczeniu, o którym mowa, zaznaczono, że w powołanym przepisie "może chodzić również o postępowanie sądowoadministracyjne, w którym sąd nie orzeka co do istoty, a jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej". Konfrontując te ustalenia z wywodami zamieszczonymi na s. 9 – 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy zwrócić uwagę na prawidłowość konkluzji, do których doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Trafnie przyjął on, że w analizowanej sytuacji podatnik "został faktycznie pozbawiony możliwości rozpatrzenia zarzutów w odrębnym postępowaniu (administracyjnym, podatkowym, sądowym)" – s. 10. Rzecz w tym, że rozpatrzenie zarzutów zobowiązanego w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. to nic innego, jak rozważenie kwestii co do meritum (w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego mowa jest o rozstrzygnięciu kwestii mogącej być podstawą zarzutu. Tymczasem w następstwie stwierdzenia uchybienia do wniesienia środka odwoławczego i uruchamiając postępowanie egzekucyjne w sprawie, w której doszło do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zamknięto niejako drogę dla oceny kwestii stanowiących podstawę zarzutów w ramach innych postępowań. Sąd ten nie omieszkał w pisemnych motywach wydanego wyroku zaznaczyć, że postępowanie sądowe, którego skutkiem była skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku dotyczyło nieprawidłowości towarzyszących wszczęciu postępowania, a nie "merytorycznego zbadania podstaw istnienia obowiązku". W zaistniałej sytuacji, wydając postanowienie o niedopuszczalności wniesionych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku pozbawił w istocie skarżącego ochrony prawnej, ignorując ratio legis uregulowania z art. 34 § 1a u.p.e.a. Miał zatem rację sąd administracyjny pierwszej instancji wskazując, że organ ten powinien był merytorycznie ocenić zarzuty, co do których stwierdzono niedopuszczalność. W tym stanie rzeczy trzeba uznać jedyny zarzut skargi kasacyjnej (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a.) za bezzasadny. Wobec tego, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.