II FSK 397/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 855/12 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od B. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 855/12, w sprawie ze skargi B. K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 11 maja 2012 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 7 lutego 2012r. Wójt Gminy N. ustalił Skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie. 1.3. Decyzją z dnia 11 maja 2012 r. SKO działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa"), uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 12 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., zwana dalej : "u.p.r.") wszystkie grunty orne objęte decyzją organu I instancji podlegają ustawowemu zwolnieniu od podatku rolnego. Okoliczność ta spowodowała, że nie można było wydać decyzji ustalającej wysokość "łącznego" zobowiązania pieniężnego, ponieważ łączne zobowiązanie pieniężne mogą opłacać tylko podatnicy podatku rolnego, którzy płacą ponadto podatek od nieruchomości albo podatek leśny, albo oba te podatki. Skoro grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym, to zdaniem organu, w sprawie nie mogło mieć miejsca wydanie łącznego zobowiązania pieniężnego w formie nakazu płatniczego. 2.1. Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Łodzi, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W treści skargi podniesiono m.in., że zaskarżona decyzja została wydana bez udziału Skarżącej. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, gdyż w jej ocenie sprawa powinna być rozpatrzona na posiedzeniu jawnym z udziałem wszystkich stron (a nie tylko Wójta), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, w ocenie Skarżącej, SKO z własnej inicjatywy powinno uchylić decyzję podatkową wydaną względem nieruchomości oznaczonej jako działka nr 146 we wsi Dąbrowa, należącej do innej osoby. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż w niej podniesione. WSA w Łodzi zgodził się z organem odwoławczym, że wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie łączne było nieprawidłowe. Dalej jednak Sąd I instancji uznał, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W ocenie Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie wskazane warunki nie zostały spełnione. Organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną mimo braku ku temu przesłanek. WSA w Łodzi stwierdził, że z wskazań zawartych w decyzji SKO nie wynikało, jakie de facto okoliczności miałyby zostać zbadane przez organ I instancji, ani też czy postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone w całości, czy w części. Analiza uzasadnienia decyzji SKO skłaniała Sąd I instancji do wniosku, że intencją organu odwoławczego było jedynie doprowadzenie do przyjęcia przez organ I instancji oceny prawnej w zakresie braku możliwości ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w formie nakazu płatniczego. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy powinien był rozpoznać sprawę merytorycznie, z uwzględnieniem uprawnień orzeczniczych wynikających z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wykorzystując przy tym dowody zgromadzone w sprawie przez organ I instancji, bez narażania się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W konsekwencji powyższych ustaleń powinien był wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w całości i wydać nową decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości z uwzględnieniem zasad określonych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwana : "u.p.o.l."). 3.1. W wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia skardze kasacyjnej SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i w związku z art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO w L. z powodu naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie naruszył tych przepisów, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego była zgodna z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności przez niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie mógł rozpoznać sprawy merytorycznie i skorzystać z uprawnienia orzeczniczego wynikającego z przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, ponieważ w innym trybie wydana była decyzja organu I instancji, tj. w trybie łącznego zobowiązania pieniężnego, a w innym trybie - w trybie ustalenia podatku od nieruchomości, miałaby zostać wydana decyzja organu odwoławczego. Taka sytuacja doprowadziłaby do wyjścia przez ten organ poza granice sprawy podatkowej wyznaczonej rozstrzygnięciem organu I instancji. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej odrzucenie, a także o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Musi zatem spełniać wymogi formalne przewidziane w art. 176 p.p.s.a., a ponadto zostać oparta na podstawach ściśle określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Podstawę zaskarżenia może zatem stanowić albo naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika stąd, że niezbędne jest wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, czyli konkretnych przepisów, wyjaśnienie, na czym polegało to naruszenie i - gdy chodzi o naruszenie przepisów postępowania - jaki wywarło lub mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy. Niespełnienie tych wymogów uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, której normatywne przesłanki określone zostały w art. 183 p.p.s.a. § 2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważność postępowania. 4.3. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko Sądu I instancji polegające na uznaniu, że organ odwoławczy uprawniony był do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i w konsekwencji powinien uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Jak wynika z stanu faktycznego sprawy organ I instancji wydał decyzję w której określił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego nie mógł on zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ponieważ decyzja organu I instancji wydana została w trybie dotyczącym zobowiązania łącznego, pomimo niezaistnienia ku temu odpowiednich przesłanek. W rezultacie wydanie przez organ odwoławczy nowej decyzji prowadziłoby jego zdaniem do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko należy uznać za prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 6c ust. 1. u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Z powyższego wynika, że łączne zobowiązanie pieniężne mogą opłacać tylko podatnicy podatku rolnego, którzy płacą ponadto podatek od nieruchomości albo podatek leśny lub oba te podatki. Nie mogą zatem opłacać łącznego zobowiązania pieniężnego podatnicy płacący tylko jeden z tych podatków. Podatnikom tym należy wystawić i doręczyć "normalną" decyzję wymierzającą podatek rolny lub od nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W świetle art. 6a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.r. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek podatkowy wygasa ostatniego dnia miesiąca, w którym przestały istnieć okoliczności uzasadniające ten obowiązek. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.r. podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego; dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 3 ust. 1. u.p.r. podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. właścicielami gruntów, posiadaczami samoistnymi gruntów, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, po spełnieniu określonych w ustawie warunków. W świetle natomiast art. 12 ust.1. pkt 1 u.p.r. zwalnia się od podatku rolnego m.in. użytki rolne klasy V, VI i VIz oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych. Analizując powyższe przepisy oraz stan faktyczny wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie co prawda powstaje obowiązek podatkowy w podatku rolnym, ponieważ posiadane przez Skarżącą działki rolne sklasyfikowane zostały jako grunty rolne klasy V i VI, lecz biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. i przewidziane w nim zwolnienie nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, przez które zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Taka sytuacja spowodowała, że w stosunku do Skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe jedynie na gruncie ustawy o podatku o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 6c u.p.r. przyznaje organowi podatkowemu kompetencję do wydania nakazu płatniczego w formie decyzji tylko wówczas, gdy na osobach fizycznych po pierwsze ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości, a po drugie, gdy można ustalić z tych obydwu tytułów wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Skoro brak jest możliwości konkretyzacji zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, to należy przyjąć, że w efekcie nie zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania łącznego. To jednak nie przesądza jeszcze o trafności rozstrzygnięcia organu odwoławczego uchylające decyzję organu podatkowego I instancji. Stanowisko zresztą Sądu I instancji w tym zakresie, tj. co do wykładni prawa materialnego było zbieżne ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego. 4.4. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu polegającego na tym, czy organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji merytorycznej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, czy też do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że w przypadku stwierdzenia braku możliwości wydania decyzji, która określała zobowiązanie łączne ze względu na niezaistnienie ku temu przesłanek, organ odwoławczy nie miał w realiach rozpatrywanej sprawy uprawnienia do wydania decyzji merytorycznej. Przemawia za tym okoliczność, iż taka decyzja wydana byłaby z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z zasady tej uregulowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika nakaz dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięciu tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy podatkowej, przy czym granice tego rozpoznania i rozstrzygnięcia przed organem odwoławczym wyznacza rozstrzygnięcie organu I instancji. Z powyższego wynika, że w celu uniknięcia naruszenia zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy musiałby wydać decyzję określającą zobowiązanie łączne, co jak zostało wykazane w wcześniejszych fragmentach uzasadnienia byłoby nieprawidłowe. Jednocześnie, wydanie decyzji w innym trybie prowadziłoby do wykroczenia przez organ odwoławczy poza granice rozpoznania dokonanego przez organ I instancji, co doprowadziłoby do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji rację ma autor skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji błędnie uznał, że organ odwoławczy uprawniony był do wydania decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy. 4.5. Przede wszystkim jednak wskazać należy, że już w decyzji SKO zabrakło rozważań co do kwestii zastosowania w sprawie art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 w związku z art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej (argumentacja co do tych przepisów przez Organ I instancji została podniesiona przez SKO w skardze kasacyjnej), co bez wątpienia świadczy o konieczności uchylenia decyzji organu I instancji. Wymogu przeprowadzenia nowego, pełnego postępowania nie dostrzegł również Sąd I instancji. Z treści art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z § 2 wynika, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Natomiast z § 4, iż datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Na zasadzie wyjątku w § 5 wskazano, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Skoro w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny z 2012 r. różnił się od tego z 2011 r., gdyż nie było podstaw do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w nakazie płatniczym, to organ podatkowy I instancji powinien wszcząć z urzędu i przeprowadzić nowe postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru wyłącznie podatku od nieruchomości. Tylko takie postępowanie zapewniłoby z kolei realizację zasady czynnego udziału wynikającą z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także czyniłoby zadość obowiązkowi z art. 200 § 1 tej ustawy. To te okoliczności wskazują na konieczność przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego przez organ I instancji i w pełni uzasadniały konieczność podjęcia decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym. 4.6. Za nieuzasadniony należało zaś uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji zgodnie z przyjętą koncepcją i zasadą oficjalności wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie będąc związany granicami skargi wytknął organowi podatkowemu wadliwe zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i brak rozstrzygnięcia po myśli art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przesłanki stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a., a zarzutem tym nie można kwestionować przyjętej przez Sąd I instancji wykładni prawa. Przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że brak było podstaw do wydania nakazu płatniczego nie może oznaczać samo przez się konieczności podzielenia stanowiska organu odwoławczego. Podstawą uzasadniającą uchylenie decyzji organu I instancji był brak przeprowadzenia postępowania podatkowego, a nie wyłącznie wykładnia art. 6c ust. 1 u.p.r. To zaś, że Sąd I instancji w swoich rozważaniach nie uwzględnił normy wynikającej z art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej, mogło skutkować ewentualnym naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., czego w skardze kasacyjnej nie podniesiono. 4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 7