I SA/Gd 555/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 27 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 14 grudnia 2010 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23.09.2010 r. wszczął z urzędu w stosunku do K.S. postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie akcji "A" S.A. W dniu 28 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił K.S. o przysługującym prawie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w tej sprawie. Zawiadomienie doręczono w dniu 15 listopada 2010 r. Podatnik zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 18 listopada 2010 r. W tym samym dniu K.S. złożył pismo, w którym wyjaśnił, z jakich dochodów i oszczędności z lat poprzednich dokonał zakupu przedmiotowych akcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 19 listopada 2010 r. wezwał podatnika do przedłożenia w terminie 7 dni dowodów potwierdzających posiadane oszczędności; wezwanie zostało doręczone w dniu 24 listopada 2010 r. W odpowiedzi na wezwanie K.S. w dniu 30 listopada 2010 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużenie terminu do złożenia dowodów, o które wystąpił do banku. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 grudnia 2010 r. odmówił wyznaczenia nowego terminu do złożenia wyjaśnień i dokumentów, uznając, że K.S. dysponował wystarczająco długim okresem czasu, aby zebrać i przedłożyć do akt sprawy dowody świadczące o posiadanych środkach finansowych, którymi pokryto poniesione w roku 2004 wydatki. W dniu 8 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowa przesyłka była awizowana dwukrotnie i po upływie czternastodniowego terminu do jej odbioru została zwrócona do adresata w dniu 27 grudnia 2010 r. Decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K.S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok w kwocie [...] zł. Decyzja została uznana za doręczoną z dniem 31 grudnia 2010 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 27 marca 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że K.S. osiągnął dochody na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 roku w innej wysokości, niż to zostało ustalone przez organ podatkowy I instancji. Uzasadniało to zatem zdaniem organu odwoławczego uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i ustalenie na nowo wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał również, że decyzja organu I instancji nie została stronie doręczona po upływie terminu przedawnienia. Decyzję tę należało bowiem uznać za doręczoną w dniu 31 grudnia 2010 r. kiedy to upływał 14 dniowy termin pozostawienia przesyłki w placówce pocztowej. Odebranie decyzji przez podatnika po upływie terminu, w którym strona miała możliwość jej odebrania w placówce pocztowej tj. w dniu 3 stycznia 2011 r. zdaniem organu odwoławczego nie wywołało skutków prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się przy tym ze stroną, że niezasadnie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego odmówiono stronie możliwości przedłożenia dokumentów świadczących o posiadanych oszczędnościach. Jednakże organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania uzupełniającego umożliwił skarżącemu przedłożenie powyższych dokumentów, które przed wydaniem decyzji w trybie odwoławczym zostały w sposób wyczerpujący rozpatrzone i w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, K.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4, art. 150, art. 228 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 229, art. 123 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając zgłoszone zarzuty skarżący wskazał, że doręczenie decyzji organu I instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Decyzja została bowiem odebrana przez skarżącego dopiero w dniu 3 stycznia 2011 r. a termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. W związku z tym zdaniem strony, zobowiązanie to w ogóle nie powstało. Strona wskazała również, że w sprawie nie znajduje zastosowania fikcja doręczenia o jakiej mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie mógł być bowiem w sposób skuteczny zawiadomiony o nadejściu przesyłki, albowiem w drugiej połowie grudnia 2010 r. przebywał poza miejscem zamieszkania. Ponadto nie podjęto próby doręczenia skarżącemu decyzji w trybie art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, a podjęcie takiego sposobu dręczenia pisma powinno poprzedzać ewentualne zastosowanie doręczenia przesyłki poprzez pozostawienie awiza. Skarżący wskazał również, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznym zakresie, a to obligowało go do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponadto organ nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, albowiem wydał decyzję przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo strona wskazał, że organ odwoławczy dokonał wadliwego wyliczenia dochodu skarżącego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tych aktów z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności doszło do uchybienia przepisom gwarantującym stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, jak również norm określających granice postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia jest uprawniony organ rozpatrujący odwołanie. Ogólna zasada czynnego udziału strony została wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany zapewnić stronom czynny udział w trakcie całego procedowania, a także umożliwiać im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Omawiana zasada ogólna znajduje odzwierciedlenie m.in. w art. 200 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy te rozpatrywane łącznie należy zatem odczytywać jako obowiązek organu do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu i umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Co istotne obydwa obowiązki muszą być zrealizowane przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Innymi słowy decyzja nie powinna zostać wydana, jeśli bądź to nie wyznaczono terminu w ogóle bądź też nie zapewniono stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiałów postępowania. Oczywiste jest przy tym, że organ wskazując stronie na możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów postępowania, winien mieć na uwadze, że zagwarantowanie tego prawa nie może mieć charakteru iluzorycznego. Zapewnienie stronie prawa do ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów nie oznacza bowiem wyłącznie zagwarantowania potencjalnej możliwości jego realizacji, poprzez poinformowanie podatnika o takim uprawnieniu. Wykonanie tego obowiązku musi się odbywać w ten sposób, że organ podatkowy ma działać tak, aby strona miała realną, a nie wyłącznie hipotetyczną możliwość zrealizowania swojego uprawnienia. Wymogu tego nie spełnia sytuacja, kiedy organ podatkowy powiadamia wprawdzie stronę o treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie gwarantuje stronie realizacji jej prawa, albowiem wydaje decyzję zanim termin oznaczony w tym przepisie rozpoczął swój bieg. Organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji bądź to z chwilą, kiedy strona zrealizowała swoje uprawnienie, bądź też z momentem bezskutecznego upływu siedmiodniowego terminu o jakim mowa w przepisie. W tym drugim przypadku czas ten liczyć należy od dnia następującego po dniu doręczenia przesyłki podatnikowi (osobiście lub do rąk podmiotów ustawowo uprawnionych do odbioru pism kierowanych dla strony) lub od dnia następującego po dniu, w którym przesyłka została uznana za doręczoną np. na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem w takiej sytuacji strona będzie miała autentyczną możliwość zrealizowania swoich ustawowych praw. Przepis art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy zatem rozumieć w ten sposób, że strona powinna mieć rzeczywistą możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, a wydanie decyzji może nastąpić dopiero po upływie terminu, w którym strona mogła z tego uprawnienia skorzystać. Ustalając ten termin organ winien mieć zatem na względzie czas niezbędny na doręczenie przesyłki wyznaczającej siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy. Co więcej, organ dla pełnego zagwarantowania przysługującego stronie prawa, wyznaczając termin siedmiodniowy z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powinien poczekać z wydaniem decyzji mając na uwadze obieg korespondencji. Strona może bowiem zrealizować swoje uprawnienie nie tylko poprzez osobiste stawiennictwo w siedzibie organu celem zapoznania się z materiałem dowodowym, ale również poprzez przedstawienie swojego stanowiska na piśmie. W takiej sytuacji strona, która nie stawiła się do organu podatkowego ma prawo nadać pismo w placówce pocztowej ostatniego dnia, a organ obowiązany jest tę okoliczność uwzględnić przy ustalaniu daty wydania decyzji. W ocenie Sądu, dochowanie takich standardów postępowania przez organ podatkowy będzie mogło prowadzić do wniosku, że zgromadzony materiał dowodowy nadaje się do tego, aby stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych. Jak to bowiem wynika z treści art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przepis ten uzależnia zatem uznanie okoliczności faktycznej (pojmowanej jako fakt istotny dla rozstrzygnięcia) za udowodnioną od spełnienia wymagania, aby strona miała możliwość (realną) wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Pozbawienie strony tej możliwości oznacza, że nie mają one w sprawie żadnego znaczenia. W związku powyższym należy zwrócić uwagę na to, że w rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została sporządzona i podpisana w dniu 14 grudnia 2010 r. podczas, gdy pismo organu informujące o wyznaczeniu terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej datowane jest na dzień 8 grudnia 2010 r. (k. 80 akt administracyjnych). Przedmiotowe pismo zostało przesłane stronie w dniu 9 grudnia 2010 r. (koperta k. 81 akt administracyjnych) i po dwukrotnym awizowaniu (pierwsza awizacja miała miejsce 10 grudnia 2010 r.) zostało zwrócone do organu podatkowego. Jak wynika z powyższych ustaleń, decyzja organu I instancji została wydana zanim siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów postępowania rozpoczął swój bieg. Decyzja ta mogła być bowiem sporządzona i podpisana dopiero wówczas, gdy upłynął termin w którym strona mogła zrealizować swoje uprawnienie. W realiach przedmiotowej sprawy termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2010 r., albowiem przesyłkę zawierającą informację o zakończeniu postępowania dowodowego należało uznać za doręczoną z dniem 24 grudnia 2010 r., na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie normy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie były respektowane przez organ podatkowy I instancji. Waga tego uchybienia jest o tyle istotna, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązuje reguła dowodowa, która na podatnika a nie organ, przerzuca ciężar dowodzenia faktów. Obowiązkiem organu w tym postępowaniu jest wykazanie, że podatnik poniósł w danym roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie przekraczające wartość przychodu i zgromadzonego w latach poprzednich mienia pochodzącego ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Natomiast z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wśród naruszeń jakich dopuścił się organ I instancji trzeba również wskazać na bezzasadną odmowę przedłużenia terminu do przedstawienia dowodów w postaci dokumentacji bankowej. W ocenie Sądu takie działanie organu doprowadziło do niewyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Istotne jest bowiem, aby w postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zagwarantować stronie możliwość przedstawienia dowodów, które pozwoliłyby jej wykazać, że dysponowała odpowiednimi kwotami na pokrycie poniesionych wydatków. Ograniczanie tej zasady prowadzi bowiem do sytuacji, w której dochodzi do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a materiał dowodowy zgromadzony bez uwzględniania dowodów, które strona mogłaby zaprezentować, należy uznać za niekompletny i niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że organ I instancji odmawiając stronie prawa do późniejszego przedstawienia dowodów nie uzasadnił w sposób wyczerpujący z czego wynikało przeświadczenie organu, iż zakreślony termin był wystarczający do zgromadzenia wymaganych dowodów. Takie uzasadnienie odmowy winno znaleźć się w treści postanowienia choćby z tej przyczyny, że strona w złożonym piśmie określiła prawdopodobny okres, niezbędny do zgromadzenia dokumentacji bankowej, który odbiegał od wskazanego przez organ terminu. Kwestia odmowy organu przedłużenia terminu do złożenia dokumentacji, jako uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy, ma o tyle istotne znaczenie, że w postępowaniu odwoławczym dowody przedłożone przez stronę zostały uwzględnione co doprowadziło do znacznego obniżenia wysokości ustalonego uprzednio zobowiązania podatkowego. Inną sprawą jest natomiast to, że organ odwoławczy uwzględniając dowody strony przekroczył zakres przyznanego mu uprawnienia, co do możliwości prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne co oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonanie wykładni art. 229 Ordynacji podatkowej wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Uwzględniając powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy, jakich jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego (zob. wyrok NSA z 07.10.2010 r., I GSK 682/09, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, uwzględniając przeprowadzone wcześniej postępowanie dowodowe w pierwszej instancji, nie budzi żadnych wątpliwości Sądu, że zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy nie może być uznany za uzupełniający. Wskazuje na to choćby ilość zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów w postaci obszernej dokumentacji czy też przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Wskazuje na to również treść końcowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który na podstawie nowych dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu w sposób znaczący zmniejszył wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, bo aż o kwotę przekraczającą 100.000 zł. Dodatkowo o przeprowadzeniu postępowania nie mającego charakteru uzupełniającego świadczyć może również czas trwania postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej i działania organu wskazujące na konieczność przedłużania terminu zakończenia postępowania w związku z gromadzeniem materiału dowodowego (postanowienia z dnia 04.04.2011 r. - k. 159, z 06.06.2011 – k. 175). Reasumując, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe dotknięte było wadami tego rodzaju, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniającymi uchylenie decyzji tego organu. Organ ten ograniczył podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 200 § 1 polegające na przedwczesnym wydaniu decyzji, bez uwzględnienia możliwości złożenia przez stronę wyjaśnień co do zgromadzonych materiałów postępowania. Ponadto organ bezzasadnie (mając zwłaszcza na uwadze charakter prowadzonego postępowania i rozkład ciężaru dowodu) odmówił stronie prawa do przedłożenia dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie wysokości środków, którymi podatnik dysponował na pokrycie poniesionych wydatków. W ten sposób organ I instancji wydał decyzję nie dysponując wyczerpującym materiałem dowodowym. Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązek działania sprawnego, nie może przesłaniać obowiązku wnikliwego rozpatrzenia sprawy. Szybkość i sprawność postępowania podatkowego nie może być przedkładana ponad prawo podatnika do obrony jego praw, ponad możliwość wykazania w tym postępowaniu swoich racji i udowodnienia swoich twierdzeń. Nakaz sprawnego prowadzenia postępowania nie może również prowadzić do naruszenia obowiązku zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego. Jest to szczególnie istotne w postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego ze źródeł nieujawnionych zwłaszcza, gdy podatnik wskazuje, że przedstawienie przez niego dowodów jest możliwe, ale wymaga dłuższego okresu czasu, niż to zostało oznaczone przez organ podatkowy. W związku z tym należy uznać, że wyznaczanie stronie zbyt krótkich terminów, w których strona nie ma realnych możliwości wywiązania się z zobowiązań organu, stanowi o naruszeniu zasady zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Jednocześnie w ocenie Sądu wady te nie mogły zostać konwalidowane w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe wykraczało poza dopuszczalny zakres prowadzenia postępowania uzupełniającego. Zakres zebranego przez Dyrektora Izby Skarbowej materiału dowodowego uzasadniał uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało zatem uznać za naruszające prawo. Dopuszczalność wydania takiej decyzji zachodzi bowiem wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji nie wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W przeciwnym wypadku organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, z uwagi na wady jakie zaistniały w postępowaniach podatkowych obu instancji, zachodziła konieczność uchylenia tak zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą zatem zobowiązane do szczególnego zwrócenia uwagi na to, aby zagwarantować stronie pełną realizację przysługujących jej uprawnień, w szczególności w zakresie możliwości przedstawiania dowodów oraz prawa do wypowiadania się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można natomiast zgodzić się ze stroną skarżącą, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstało wobec doręczenia decyzji organu I instancji po upływie pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z poczynionych ustaleń, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2010 r. nadana została w urzędzie pocztowym w dniu 14 grudnia 2010 r. Przesyłka została prawidłowo zaadresowana. Przesyłka wobec nieobecności adresata w mieszkaniu była dwukrotnie awizowana – pierwszy raz w dniu 17 grudnia 2010 r., drugi raz w dniu 24 grudnia 2010 r. Adresat odebrał natomiast przedmiotową przesyłkę w urzędzie pocztowym w dniu 3 stycznia 2011 r. Z udzielonej przez urząd pocztowy informacji wynika ponadto, że nie było możliwości doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej, albowiem ani w mieszkaniu podatnika, ani w lokalach sąsiednich doręczyciel nie zastał osób, które mogłyby przekazać przesyłkę podatnikowi. Jednocześnie zgodnie z wymogami ustawowymi zawiadomienie o nadejściu przesyłki oraz jej awizowaniu pozostawiono w pocztowej skrzynce oddawczej podatnika. W świetle powyższego prawidłowo zostało przyjęte przez organy podatkowe obu instancji, że przesyłkę zawierającą decyzję z dnia 14 grudnia 2010 r. należało uznać za doręczoną z dniem 31 grudnia 2010 r. Wobec niemożności doręczenia adresatowi przesyłki w sposób określony w art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej (do rąk własnych lub zastępczo do rąk osób wymienionych w przepisie) przesyłkę pozostawiono bowiem do dyspozycji adresata na okres 14 dni w placówce pocztowej. Jednocześnie wobec nieodebrania przesyłki, po dwukrotnym prawidłowym awizowaniu, przesyłkę należało uznać za doręczoną z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej (zgodnie z art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej), jak przyjęły organy podatkowe. Odebranie przesyłki przez skarżącego w dniu 3 stycznia 2011 r. nie mogło być zatem uznane za wywołujące skutki prawne. Skuteczność doręczenia w przypadku zastosowania awizowanego trybu doręczenia ma bowiem miejsce tylko wówczas, gdy odbiór nastąpi najpóźniej w 14 dniu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, który to termin liczony jest od dnia pozostawienia pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd uznając również, że wady postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji nakazują zastosować środki określone ustawą także wobec tego aktu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 1.500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 3.600 zł ustalone na podstawie § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349) oraz kwota 17 zł tytułem wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.