I SA/Sz 520/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2006 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. wszczął wobec spółki z o.o. A. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług - sprawdzenia prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa za miesiące: wrzesień i grudzień 2006 r. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego za ww. miesiące było uprzednie wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. z dnia [...] r., znak: [...], w której organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce z o.o. -A. za maj 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł , uznając, że spółka z o.o. A. nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 23.05.2006 r., dokumentującej nabycie nieruchomości położonej w S. S.. Spółka w złożonej za maj 2006 r. deklaracji VAT-7 zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł. Spółka z o.o. A. nie zgadzając się z ww. decyzją wniosła odwołanie wnioskując o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższa decyzja miała wpływ na rozliczenie firmy A. spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za następne okresy rozliczeniowe, tj. między innymi za wrzesień i grudzień 2006 r. Spółka nie skorygowała deklaracji podatkowych VAT-7 za ww miesiące 2006 r., w których uwzględniła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, pochodzącą z rozliczenia za maj 2006 r. w wysokości [...] zł. W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż spółka ujęła w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2006 r. oraz wykazała w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiące podatek należny (tytułem: dzierżawa pomieszczeń, usługa magazynowania), co do których organ stwierdził zgodność z obowiązującymi przepisami. We wrześniu i grudniu 2006 r. spółka o.o. A. nie dokonała sprzedaży bezrachunkowej i nie posiadała zainstalowanych kas rejestrujących. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono również, że spółka w czerwcu, lipcu sierpniu, październiku i listopadzie 2006 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych (podstawa opodatkowana wyniosła "0") w związku z tym podatek naliczony w powyższych miesiącach stanowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż spółka w czerwcu, lipcu i sierpniu 2006 r. nie dokonywała nabyć towarów i usług, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca maja 2006 r. nie uległa zmianie i w kolejnych deklaracjach od czerwca do sierpnia 2006 r. wyniosła [...] zł. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji (sierpień 2006 r.) w wysokości [...] zł. Organ ustalił również, że spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła rejestru zakupów VAT za wrzesień 2006 r. W złożonej dla celów podatku od towarów i usług deklaracji VAT-7 nie wykazała żadnych nabyć towarów i usług. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że wszystkie faktury VAT a dotyczące zakupów m. in. farb, tablic informacyjnych, wizytówek, zestawu komputerowego i oprogramowania, usług telekomunikacyjnych i usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, zaewidencjonowane są w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2006 r. dokumentują nabycie towarów i usług służących działalności opodatkowanej spółki. W złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. spółka wykazała wartość nabyć netto w kwocie [...] zł i podatek naliczony w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, iż spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2006r. zaniżyła wartość podatku naliczonego o [...] zł. Mając na uwadze to, iż w deklaracji za grudzień 2006 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi w części kwota tego podatku przeniesiona z poprzedniego miesiąca organ dokonał ustaleń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uwzględnionych w rejestrze zakupu VAT i deklaracji VAT-7 za miesiące: październik i listopad 2006 r. Stwierdzono, że spółka w październiku 2006 r. nie dokonała nabyć towarów i usług, w listopadzie 2006 r. spółka ujęła w ewidencji zakupów i wykazała w złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia usługi notarialnej, pieczątek, środka grzybobójczego. Dalej organ podaje, że spółka z o.o. A. w listopadzie 2006 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji zakupu faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. W rejestrze zakupów spółka zaewidencjonowała ww. fakturę pod poz. 4 w wartościach netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatek naliczony od zakupów dokonanych w listopadzie 2006 r. wynosi [...] zł. Natomiast w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7 spółka wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł. W związku z tym w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2006 r. spółka zawyżyła podatek naliczony o [...] zł. Dalej organ podaje, że podatek naliczony za listopad 2006 r. podlega rozliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w następnym okresie rozliczeniowym, wobec - jak wskazano wyżej nie wystąpienia w tym miesiącu czynności opodatkowanych przedmiotowym podatkiem. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym Spółka poinformowała, że została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] za maj 2006 r. i wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego do momentu rozpatrzenia sprawy przed sądem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. postanowieniem z dnia [...] r., odmówił zawieszenia postępowania podatkowego za wrzesień i grudzień 2006 r. W konsekwencji decyzjami z dnia [...] r., znak: [...] powołując się na przepisy art. 86 ust, 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. określił spółce z o.o. A., ul [...] , S. S., w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, Z powyższymi decyzjami spółka nie zgodziła się. W odwołaniach z dnia [...] r. spółka wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. są wynikiem decyzji wydanej w dniu 2.06.2011 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. przez ww. organ. Spółka twierdziła również, że organ podatkowy pierwszej instancji nie czekając na wyrok WSA w S. (w sprawie rozliczenia za maj 2006 r.) wszczął postępowanie podatkowe za kolejne miesiące (wrzesień i grudzień 2006 r.). Zarzuciła również bezczynność organu podatkowego pierwszej instancji i nie przeprowadzenie badania ksiąg rachunkowych spółki z o.o. J. – zbywcy nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania i materiału zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. z dnia [...] r., znak: [...], nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawnych podstaw do ich uchylenia. Spółka z o.o. A. za pośrednictwem pełnomocnika w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podtrzymując w pełni stanowisko zawarte w odwołaniach z dnia [...] r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę jego zastosowania, - art. 86 ust. 1 ww. ustawy, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie domniemania wiary publicznej rejestru, oraz przepisów postępowania, tj.: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, - art. 121 ww. ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 tej ustawy, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. W szerokiej argumentacji pełnomocnik zauważa, że transakcja sprzedaży nieruchomości (a w szczególności zapłata za nią), która jest de facto powodem sporu z organem, została dokonana poprawnie, a kwota z faktury nr [...] z dnia [...] r. w wysokości [...] zł została zapłacona na rzecz zbywcy czyli PHU J. spółka z o.o. Nie godzi się ze stanowiskiem organu który uznał, iż osoba posługująca się danymi osobowymi S. J. nie była uprawniona do jej reprezentacji, w tym również do podpisywania dokumentów w imieniu spółki z o.o. J., a co za tym idzie - jej działania nie mogą wywoływać skutków prawnych przewidzianych w przepisach prawa, w tym w zakresie podatku od towarów i usług. Według Skarżącego w dniu 23.05.2006 r. doszło do sprzedaży udziałów przez dotychczasowych wspólników PHU J., tj. S. G. i J. G., na rzecz S. J., który został jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy wykreślił byłych wspólników oraz wpisał nowego wspólnika - S. J.. Oznacza to, iż zapłata za przedmiotową nieruchomość, mająca miejsce w dniach [...] r., została dokonana na rzecz poprawnie umocowanej osoby prezesa spółki J., wpisanej do KRS a w istniejących realiach gospodarczych KRS jest jedyną możliwością sprawdzenia wiarygodności potencjalnego kontrahenta. W przedmiotowej sprawie spółka z o.o. A. dokonała wszelkich dla niej dostępnych i możliwych form weryfikacji prawdziwości i rzetelności PHU J. spółka z o.o. oraz osoby będącej jej prezesem. Spółka z o.o. J. oraz jej prezes nie byli wymienieni w rejestrze dłużników. Decyzję o rozpoczęciu współpracy spółka podjęła na podstawie dokumentów wydanych przez właściwe organy. Zdaniem Skarżącej dla oceny prawa spółki A. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z transakcją nabycia przez stronę przedmiotowej nieruchomości należy mieć na uwadze treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego w 2006 r. a organ nie udowodnił, ani nawet nie dążył do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego na okoliczność braku prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] Dalej podaje, że organ wyciągnął błędne wnioski, na których oparł decyzję, dokonał wadliwej i tendencyjnej interpretacji na niekorzyść spółki, nie dążąc do pełnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie na tej podstawie wywiódł skutki prawne dla spółki (art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. odnosząc się do jej zarzutów wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przypomnieć, że w zakresie powstania momentu obowiązku podatkowego stosownie do art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: u.p.t.u. powstaje: - nie później niż z datą wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę (art. 19 ust. 4 i 5), - nie później niż w momencie pobrania ceny (art. 19 ust. 3, 10 i 13), - w przypadku kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego ( art. 19 ust. 4 i 5). Z kolei przepisy 86 ust 1 u.p.t.u. regulują podstawowe zagadnienie dotyczące momentu powstania prawa do odliczenia podatku. Zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy w momencie, gdy podatek, który podlegał odliczeniu, staje się wymagalny. Ścisły związek pomiędzy powstaniem obowiązku wykazania podatku należnego przez dostawcę i jego zapłatą a możliwością odliczenia tego samego podatku jako podatku naliczonego po stronie nabywcy z jednej strony odzwierciedla zasadę neutralności podatku dla podatników, a z drugiej strony gwarantuje budżetom państw członkowskich uniknięcie obciążeń związanych z finansowaniem zwróconego podatnikom. W myśl art. 86 ust. 19 u.p.t.u. , jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11,12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Wskazany przepis mówi o kwocie podatku naliczonego za okres rozliczeniowy- chodzi więc o kwotę podatku naliczonego, zdefiniowaną w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. W art. 87 ust. 1 u.p.t.u. mowa jest z kolei o różnicy podatku będącej w istocie wynikiem matematycznego działania, polegającego na odjęciu od sumy kwot podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym kwoty podatku naliczonego określonej w art. 86 ust. 2. Skoro dyspozycja przepisu wskazuje, że podatnik ma "przenieść" kwotę podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, oznacza to, że w danym okresie takiego rozliczenia w ogóle nie dokonuje. Za rozliczenie podatku należy uznać tutaj, będące konsekwencją realizacji zasady samoobliczenia oraz wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług, matematyczne porównanie łącznej kwoty podatku naliczonego z łączną kwotą podatku należnego, przyporządkowanych do określonego okresu (miesiąca lub kwartału). Pod sformułowaniem, że podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych należy więc rozumieć sytuację, gdy u podatnika nie występuje kwota podatku należnego za ten okres, a wyłącznie podatek naliczony. Wówczas przepis art. 86 ust. 19 u.p.t.u. nakazuje bezwzględne przenoszenie wspomnianego podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe. Jeśli istnieje kwota podatku należnego - obojętnie, czy wynikająca z własnych czynności, czy też z czynności rozliczanych przez podatnika (takich jak import usług) - umożliwia to rozliczenie kwoty podatku naliczonego (z prawem do zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku). Należy zaznaczyć, że ustawodawca odnosząc się do następnego okresu rozliczeniowego nie pozostawił podatnikowi wyboru, co oznacza, iż podatek naliczony przenoszony na podstawie art. 86 ust.19 u.p.t.u. może być przez podatnika zadeklarowany wyłącznie w rozliczeniu za pierwszy miesiąc (kwartał), w którym podatnik wykaże podatek należny (por.T.Michalik VAT Komentarz 2006 s.575). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w deklaracji za miesiąc maj 2006 r. Skarżąca wykazała podatek naliczony [...] zł z tytułu nabycia nieruchomości położonej w S. S. pomniejszając podatek należny. W deklaracji za miesiąc wrzesień 2006 r. i grudzień 2006 r. Spółka wykazała do odliczenia nieodliczony podatek naliczony z miesiąca maja 2006 r. Decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. uznał, że spółka z o.o. A. nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r., dokumentującej nabycie przedmiotowej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozparzeniu odwołania Spółki utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Spółka nie skorygowała deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące wrzesień i grudzień 2006 r., w których uwzględniła nierozliczoną kwotę podatku naliczonego, pochodzącą z rozliczenia za maj 2006 r. Rozstrzygnięcie zatem organów podatkowych stało się konieczne. Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące miesięcy września i grudnia nie obejmuje oceny zasadności uwzględnienia w maju podatku naliczonego z tytułu dokonanej przez Skarżącą czynności, z której to wywodzi Skarżąca prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W miesiącu maj 2006 r. Spółka uwzględniła w rozliczeniu podatek naliczony w wysokości [...] zł wykazując w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł Zatem o kwotę nie odliczonego podatku naliczonego (różnicę) ma prawo podatnik obniżyć podatek należny za następne okresy rozliczeniowe (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Co też podatnik uczynił w deklaracji za miesiące wrzesień i grudzień 2006 r. z uwagi na to, że w miesiącu czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i grudzień nie jest zatem zasadność odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Kwota podatku naliczonego uwzględnionego przez Skarżącą w miesiącu wrześniu i grudniu jest konsekwencją przyjętego systemu rozliczenia kwot podatku naliczonego. Przedmiotem zatem oceny organów w niniejszej sprawie jest ustalenie czy istniały podstawy do rozliczenia podatku naliczonego w miesiącach następujących po miesiącu, w którym to prawo do rozliczenia podatku naliczonego podatnik wykazał. Takich ustaleń w niniejsze sprawie organ dokonał. W istocie Skarżąca nie kwestionuje tych ustaleń, koncentrując się na zarzutach co do rozliczenia miesiąca maja, w którym Skarżąca wykazała prawo do rozliczenia podatku naliczonego, co wykracza poza zakres sprawy poddanej kontroli Sądu. Zatem uznać należy, mając na uwadze zakres kontroli legalności sadowoadministarcyjnej, że brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Wskazać jedynie należy, że w sytuacji gdyby decyzja z dnia 2.06.2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S., wpływająca na rozliczenie podatku naliczonego za miesiące wrzesień i grudzień 2006 r. została wyeliminowania z obrotu, to stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, z 2005r., poz. 60 ze zm.) istnieje podstawa do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazać należy, że WSA w S. wyrokiem z dnia 28.03.2012 r. sygn. akt I SA/Sz 957/11 oddalił skargę Spółki z o.o. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5.09.2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. Mając powyższe na uwadze, uznając, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. skarga jako nieuzasadniona na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.