I FSK 501/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1161/12 w sprawie ze skargi K. W. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. W. S.A. w K. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1161/12, którym oddalono skargę K. S.A. w K. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. We wniosku z dnia 23 grudnia 2011 r. o udzielenie interpretacji przepisów w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych, mających obowiązywać od dnia 2 stycznia 2012 r., Spółka wskazała, że: - w ramach działalności gospodarczej sprzedaje oraz będzie sprzedawać na terytorium kraju węgiel o kodzie CN 2701 pośredniczącym podmiotom węglowym, którzy będą posiadać pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, a także podmiotom zużywającym węgiel dla celów objętych zwolnieniem określonym w art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.; dalej: u.p.a.); - po dniu 1 stycznia 2012 r. będzie dokonywała, poza wskazaną sprzedażą, również dostawy wewnątrzwspólnotowej węgla lub eksportu; - pisemnie powiadomiła właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy i będzie posiadała pisemne potwierdzenie tego powiadomienia; - do przemieszczanych wyrobów węglowych dołączy każdorazowo dokument dostawy, ale możliwe jest, iż dokument ten nie zostanie do niej zwrócony. 2.2. W tak opisanych okolicznościach Spółka zapytała, czy spełniony zostanie warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a., o jakim mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 tej ustawy, jeśli do przemieszczanych wyrobów węglowych dołączy dokument dostawy, przy czym nie będzie on potwierdzony przez odbiorcę, czy też dokument ten w ogóle do niej nie powróci potwierdzony bądź niepotwierdzony przez odbiorcę. 2.3. Zdaniem Spółki na tak postawione pytanie, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 2 stycznia 2012 r., należy odpowiedzieć twierdząco. Aby bowiem dokonać sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.a. wymagane jest spełnienie jedynie trzech warunków wskazanych w ust. 3 tego artykułu, wśród których nie ma - analogicznego do przewidzianego w art. 32 ust. 11 u.p.a. - wymogu w postaci posiadania potwierdzenia dokumentu dostawy przez odbiorcę. W konsekwencji warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a., o jakim mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 tej ustawy, zostanie spełniony, jeśli do przemieszczanych wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy, przy czym prawo do zwolnienia zostanie zachowane nawet wtedy, gdy Spółka nie będzie dysponować dokumentem dostawy potwierdzonym przez odbiorcę. 2.4. Powołaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że: - zgodnie z przepisem ogólnym zawartym w art. 32 ust. 11 u.p.a. odbierający wyroby akcyzowe, a tym samym i węglowe, jest zobowiązany do potwierdzenia ich odbioru na dokumencie dostawy, którego wzór określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy); - z przepisów § 2 ust. 1 pkt 5 i ust. 6a tego rozporządzenia wynika, iż pośredniczący podmiot węglowy, sprzedając wyroby węglowe na terytorium kraju podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia od akcyzy, określa w dokumencie dostawy przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające go do zastosowania zwolnienia od akcyzy; - w konsekwencji złożenie podpisu na dokumencie dostawy przez wskazanego w nim nabywcę stanowi potwierdzenie przeznaczenia nabywanych wyrobów do celów zwolnionych od akcyzy określonych w tym dokumencie; - zwolnienie od akcyzy wymaga zatem otrzymania potwierdzonego przez odbiorcę dokumentu dostawy; - dokument taki jest bowiem jedynym potwierdzeniem dla Spółki, iż dokonała ona sprzedaży wyrobów węglowych podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia; - brak takiego potwierdzonego dokumentu dostawy stanowi natomiast informację, iż wyroby węglowe nim objęte nie zostały dostarczone do odbiorcy występującego jako podmiot korzystający ze zwolnienia. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na interpretację indywidualną, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła m.in. naruszenie: - art. 31a ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ust. 11 u.p.a. przez rozszerzającą wykładnię i przyjęcie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dla wyrobów węglowych w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, oprócz dołączenia do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy, jest również potwierdzenie odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy przez ich nabywcę i posiadanie przez Spółkę takiego potwierdzenia; - art. 32 ust. 11 u.p.a. przez uznanie, iż przepis ten znajdzie w sprawie zastosowanie, wprowadzając dodatkowy warunek zwolnienia dla wyrobów węglowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podkreślił, że art. 31a u.p.a. należy odczytywać w powiązaniu z pozostałymi przepisami ustawowymi i wykonawczymi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa i ww. wyrokiem oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Nie zaakceptował jednak tej części argumentacji zawartej w zaskarżonym akcie, która nawiązywała do znaczenia art. 32 ust. 11 u.p.a. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, przywołując najpierw przepisy art. 1, art. 2 pkt 1, 1a w związku z poz. 19 - 21 załącznika nr 1, pkt 23a, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1a oraz art. 31a ust. 1 i 2 u.p.a., Sąd stwierdził, że: - warunki zwolnienia od akcyzy pośredniczącego podmiotu węglowego określone zostały w art. 31a ust. 3 pkt 1 - 3 u.p.a.; - rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy określa z kolei wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w tym wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od dnia 2 stycznia 2012 r. (w zaskarżonym wyroku mylnie podano 2011 r. - przyp. NSA) z racji przeznaczenia na cele opałowe, podmioty, które wystawiają dokument dostawy, przypadki, gdy to następuje oraz obieg tego dokumentu, a także wyjątki w tym zakresie i pewne modyfikacje, których jednak nie można odnieść do przemieszczania wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego (§ 1 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 5, ust. 6a, 6e - 6h oraz 6j ww. rozporządzenia); - w każdym jednak takim przypadku zawarto wymóg, aby wystawca dokumentu dostawy posiadał potwierdzenie przez nabywcę wyrobów węglowych ich odbioru w celu objętym zwolnieniem; - za takim stanowiskiem przemawiają również zawarte w załącznikach nr 1a i 1b do ww. rozporządzenia (w zaskarżonym wyroku mylnie wskazano, że są to załączniki do ustawy - przyp. NSA) wzory dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych i dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych w formie uproszczonej (odpowiednio opisy zawarte w poz. 14 i 7 tych wzorów); - warunkiem stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. jest więc potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę na dokumencie dostawy, którego drugi egzemplarz winien niezwłocznie zostać zwrócony pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, wystawiającemu ten dokument (§ 2 ust. 6a pkt 2 ww. rozporządzenia; w zaskarżonym wyroku mylnie wskazano, że jest to pkt 10 - przyp. NSA); - z powołanych wyżej przepisów wykonawczych wynika tym samym, że brak potwierdzenia przez odbiorcę lub brak dokumentu dostawy pozbawia Spółkę prawa do zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a., chyba, że potwierdzenie odbioru widnieje w fakturze VAT, która zastępuje dokument dostawy (§ 2 ust. 6h ww. rozporządzenia). 4.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast poglądu Ministra Finansów, że art. 32 ust. 11 u.p.a. jest przepisem ogólnym i odnosi się do wszystkich zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 tej ustawy. Podkreślił, że przepis ten odnosi się wyłącznie do wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie wskazane w art. 32 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.a., a zatem nie odnosi się do przypadku objętego zapytaniem Spółki. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 31a ust. 1 i ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 u.p.a. oraz w związku z § 2 ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6f w związku z ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6h i ust. 6j pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy przez błędną (rozszerzającą) wykładnię powołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.a., poza wymienionymi wprost w ust. 3 tego artykułu (a w szczególności w jego pkt 3), jest także potwierdzenie dokumentu dostawy przez odbiorcę, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, podczas gdy rozporządzenie to zostało wydane jedynie w celu oraz w zakresie wskazanym w art. 38 ust. 1 u.p.a., a nie w celu określenia dodatkowych warunków oraz trybu stosowania zwolnień z podatku akcyzowego; 2) § 2 ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6f w związku z ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6h i ust. 6j pkt 2, w związku z art. 38 ust. 1 i 2 oraz w związku z art. 31a ust. 3 pkt 3 u.p.a. przez uznanie, że powinny one znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie (błąd w subsumcji) jako dodatkowe warunki do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, podczas gdy określają one jedynie techniczne szczegóły obrotu dokumentem dostawy wyrobów węglowych, zgodnie z upoważnieniem ustawowym z art. 38 ust. 1 u.p.a., a nie zostały wydane na podstawie upoważnienia z art. 38 ust. 2 tej ustawy, tj. w celu określenia dodatkowych warunków zwolnienia. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie generalnie okazała się zasadna, co skutkowało jej uwzględnieniem. 6.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną przyjął, że "istota sporu (...) sprowadza się do kwestii czy art. 32 ust. 11 (...) ma zastosowanie do zagadnień określonych w art. 31a ust. 1 i ust. 3 tej ustawy.". Z taką diagnozą istoty sporu nie można było się zgodzić. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów skargi m.in. o nieuprawnionym zastosowaniu przez Ministra Finansów art. 32 ust. 11 u.p.a. w okolicznościach opisanych przez Spółkę, wyraził ocenę prawną, że przepis ten - odmiennie niż przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - pozostawał bez żadnego znaczenia dla oceny zagadnienia podatkowego objętego wnioskiem o wydanie tej interpretacji i tym samym nie mógł stanowić o istnieniu dodatkowego warunku zwolnienia od akcyzy przewidzianego dla węgla (zob. pkt 4.1. in fine i 4.3. niniejszego uzasadnienia). Skoro jednocześnie Minister Finansów nie wniósł skargi kasacyjnej, w której zakwestionowałby przywołaną ocenę prawną, a w skardze kasacyjnej Spółki do tej kwestii - jako zgodnej z jej poglądem wyrażonym w skardze do Sądu pierwszej instancji - w ogóle nie nawiązywano, to uznać należało, że przywołana ocena prawna w rozpoznanej sprawie nie została podważona. Jako taka pozostała więc poza zakresem dalszych rozważań Sądu na etapie postępowania kasacyjnego. 6.3. Jak już wspomniano o zasadności skargi kasacyjnej zadecydowała trafność zarzutów prawa materialnego. Istota tych zarzutów sprowadzała się do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że warunkiem zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.a., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378), obowiązującym od dnia 2 stycznia 2012 r. i aktualnym na moment wydania interpretacji, poza warunkami wyrażonymi w art. 31a ust. 3 u.p.a., było także to, aby pośredniczący podmiot węglowy wystawiający dokument dostawy wyrobów węglowych posiadał ten dokument oraz aby w jego treści znajdowało się potwierdzenie przez nabywcę odbioru tych wyrobów. Ten ostatni warunek Sąd pierwszej instancji wywiódł z powołanych już wyżej przepisów § 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, dodatkowo wspierając się zapisami zawartymi we wzorach dokumentów dostawy przewidzianych dla wyrobów węglowych, ujętych w załącznikach nr 1a i 1b do tego rozporządzenia. 6.4. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się więc do tego, czy dopuszczalne było, zaakceptowanie i rozwinięcie przez Sąd pierwszej instancji - po odrzuceniu koncepcji Ministra Finansów nawiązującej do treści art. 32 ust. 11 u.p.a. - argumentacji prawnej na rzecz istnienia dodatkowego warunku ww. zwolnienia na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, w tym ich wzorów. Zdaniem bowiem tego Sądu, "obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych przez wnioskodawcę jasno wynika z przepisów wykonawczych zawartych we wskazanym wyżej § 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, które zostało wydane na podstawie i w granicach delegacji ustawowej.". Naczelny Sąd Administracyjny wnioskowania o istnieniu warunku zwolnienia z powołanych przepisów ww. rozporządzenia z przyczyn oczywistych nie podziela. 6.5. Zauważyć należało, że zwolnienie objęte zapytaniem Spółki miało charakter ustawowy. W rozpoznanej sprawie rozważeniu podlegała bowiem możliwość zastosowania zwolnienia wyrażonego w art. 31a ust. 1 u.p.a., wprowadzonego od dnia 2 stycznia 2012 r., w stosunku do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zgodnie z tym przepisem (obowiązującym do dnia 19 września 2013 r.), w zakresie jakim miało to znaczenia dla niniejszej sprawy, zwolniono od akcyzy pośredniczący podmiot węglowy dokonujący: sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 art. 31a, dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów węglowych oraz eksportu wyrobów węglowych. Z kolei w art. 31a ust. 3 u.p.a. wskazano trzy warunki stosowania tego zwolnienie, wśród których wątpliwość Spółki dotyczyła wyłącznie spełnienia jednego z nich, tj. wymogu dołączenia do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy (pkt 3 tego przepisu). 6.6. Rozumienie tak ujętego warunku nie powinno budzić wątpliwości. Treść przepisu wyraźnie odnosi się bowiem do wymogu dołączenia dokumentu dostawy do przemieszczanego wyrobu węglowego (w rozpoznanej sprawie - węgla CN 2701). W takim brzmieniu nie zakłada więc on - odmiennie niż przyjął to Sąd pierwszej instancji i Minister Finansów - że niezbędne jest, aby dokument ten był potwierdzony przez odbiorcę wyrobów węglowych. Podnieść należało, że dokument dostawy - jak expressis verbis - wyrażono to w ustawie, dołączany jest do "przemieszczanych wyrobów". Na tym etapie nie może on zatem być opatrzony podpisem odbiorcy. Podpis taki może znaleźć się bowiem na takim dokumencie dopiero "po przemieszczeniu wyrobu węglowego", czyli po jego dostarczeniu odbiorcy. 6.7. Wobec powyższego wadliwe było stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku opierające się na przepisach wykonawczych do ustawy, tj. rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. W przepisach tych wprawdzie przewidziano określony sposób wystawiania i obieg dokumentu dostawy, w tym, dostawy wyrobów węglowych, niemniej jednak nie uczyniono z nich warunków analizowanego zwolnienia od akcyzy. Akceptacja dla stanowiska Sądu pierwszej instancji oznaczałaby, że powołane rozporządzenie wykracza poza delegację ustawową. Tymczasem zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.a., który był podstawą do wydania tego aktu wykonawczego, minister właściwy do spraw finansów publicznych obowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, m.in. wzoru i sposobu stosowania dokumentu dostawy oraz podmiotów, które go wystawiają - uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy. W tym zakresie nie przewidziano, aby jakikolwiek z elementów objętych materią tego rozporządzenia, mógł być ustanowiony jako dodatkowy warunek zwolnienia od akcyzy, jak wywiódł to najpierw Minister Finansów, a następnie Sąd pierwszej instancji. 6.8. W tym względzie wadliwa była również argumentacja odwołująca się do konieczności zapewnienia właściwej kontroli w zakresie korzystania ze zwolnienia ujętego w art. 31 a ust. 1 u.p.a. Temu celowi służy głównie obowiązek sprawozdawczości przewidziany dla podmiotu wystawiającego dokument dostawy, wyrażony w § 2 ust. 8 i 9 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. 6.9. Zaprezentowaną powyżej argumentację wzmacnia również to, że ustawodawca dla innych zwolnień od akcyzy wprowadził delegację, która umożliwia, aby w akcie wykonawczym określono dodatkowe warunki i sposób stosowania zwolnień od akcyzy (zob. art. 38 ust. 2 u.p.a.). Stanowiska Sądu pierwszej instancji nie mogło także potwierdzać odwołanie się do przepisów § 2 ust. 6f - 6j i załącznika nr 1b rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. Przepisy te zostały bowiem opublikowane i weszły w życie po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. 6.10. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1494/07). 6.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną. 6.12. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - 4 P.p.s.a. Sumę tych kosztów stanowiły: - uiszczone przez Spółkę wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej (odpowiednio 200 zł i 100 zł), - opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (100 zł), - opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), - wynagrodzenie pełnomocnika procesowego, który reprezentował Spółkę przed Sądem pierwszej instancji (240 zł) oraz sporządził i wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (120 zł), ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).