II FSK 67/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: T. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 553/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: T. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 553/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "P." S.A. w Warszawie (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej jako "SKO") z dnia 20 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 25 sierpnia 2009 r. Spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2004-2009, w których wykazała do opodatkowania w pozycji budynki związane z działalnością gospodarczą dwa kontenery telekomunikacyjne, położone w S. na terenie stacji B[...]1 przy ul. [...] (o pow. użytkowej 9 m²) oraz na terenie stacji B[...]4 przy ul. [...] (o pow. użytkowej 6 m²). Prezydent Miasta [...] wszczął w dniu 12 października 2010 r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010, zaś postanowieniem z dnia 14 października 2010 r. powołał biegłego i dopuścił jego opinię w sprawie. Po dokonaniu oględzin stacji bazowych i ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji w dniu 6 grudnia 2011 r. wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Zdaniem tego organu, przedmiotowe kontenery stanowią tymczasowe obiekty budowlane zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, z późn. zm.) i są budowlami. Potwierdziły to umowy zawarte pomiędzy właścicielami gruntów a Spółką, w których został określony czas trwania najmu i przedmiot w postaci lokalizacji sprzętu. Przedmiotowe obiekty nie stanowią części składowych gruntów, a jedynie połączone są z gruntem do przemijającego użytku. Organ pierwszej instancji wskazał na art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", wywodząc, że skoro obiekt nie jest nieruchomością budynkową, ani nie jest częścią składową gruntu, to nie może być budynkiem w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Budynkiem jest bowiem obiekt, m.in. trwale związany z gruntem. Trwały związek z gruntem obiektu budowlanego występuje jedynie wówczas, gdy nie został on wzniesiony na określony czas. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, SKO wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. SKO wskazało, że sam fakt posadowienia kontenera telekomunikacyjnego na fundamencie nie dowodzi, że staje on się przez to budynkiem. Kontener przymocowany do fundamentu jest związany z nim, natomiast nie jest trwale związany z gruntem. Zdaniem SKO, przedmiotowe kontenery należą do tymczasowych kontenerów z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Organ odwoławczy powołał się na adaptację projektu budowlanego kontenera położnego na stacji B[...]4, z której wynika, że kontener ten nie jest powiązany na stale z ławami fundamentowymi i można go dowolnie przestawiać. Na poparcie swojej argumentacji przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, przeciwne do orzeczeń przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania. Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy i nie naruszył jego reguł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.); 2) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie kwestii, czy kontenery telekomunikacyjne należy uznać za budynki, jak twierdzi Spółka, czy też za budowle, jak twierdzą organy podatkowe. Zdaniem Sądu, kontener telekomunikacyjny jest tymczasowym obiektem budowlanym. Sąd wyjaśnił, że z definicji ustawowych "budynku" (art. 1a pkt 1 u.p.o.l.) i "budowli" (art. 1a pkt 2 u.p.o.l) wynika, że obie kategorie mieszczą się w zbiorze - kategorii prawnej obiektów budowlanych. Natomiast u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "obiektów budowlanych", lecz przez sformułowanie "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła w tym zakresie do unormowań tego prawa. Definicja "obiektu budowlanego" w Prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury" i z art. 3 pkt 1 Prawo budowlane wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", bowiem te ostatnie są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych. Zdaniem Sądu, pogląd, że tymczasowe obiekty budowlane nie mieszczą się w pojęciach budynków lub budowli, jest chybiony i nieuzasadniony. Ponadto, na podstawie art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, Sąd wyróżnił dwa zespoły cech, które przesądzają o uznaniu obiektów budowlanych za tymczasowe. Pierwszy z nich konstytuuje grupę obiektów przeznaczonych do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidzianych do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki. Drugą grupę tymczasowych obiektów budowlanych tworzą obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem, takie jak przykładowo wskazane w art. 3 pkt 5 in fine Prawa budowlanego, które to wyliczenie nie ma charakteru zamkniętego. Sporny w sprawie obiekt budowlany - kontener telekomunikacyjny, mieści się w zakresie ich odmiany - nazwanej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego tymczasowym obiektem budowlanym, nie może jednak zostać zaliczony do budynków w ramach definicji wynikającej z art. 1a pkt 1 u.p.o.l., albowiem ten ostatni z wymienionych zapisów prawnych wymaga, aby obiekt budowlany, o którym stanowi, był trwale związany z gruntem. Może być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego. W Prawie budowlanym definicja budowli skonstruowana została na zasadzie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Biorąc pod uwagę, że "tymczasowe obiekty budowlane" stanowią swoistą odmianę obiektów budowlanych, to jeżeli nie mogą zostać zaliczone do budynków, mogą mieścić się w obszarze budowli. Następnie Sąd wskazał, że oględziny dokonane przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego prawidłowo oznaczyły przedmiotowe kontenery jako tymczasowe obiekty budowlane. Kontener ten jako obiekt budowlany posiada dach, ściany i fundament, jednakże nie można uznać, że jest trwale związany z gruntem. Decyduje o tym fakt możliwości łatwego jego oddzielenia od fundamentów (nie jest na stałe powiązany z ławami fundamentowymi) i przeniesienia w inne miejsce, co ujęto w załączonym do akt projekcie budowlanym. Definicja budynku z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. zawiera pojęcia: "trwałego związania z gruntem" i "fundamentów". Prawo budowlane posługuje się pojęciem fundamentu oraz trwałego związania z gruntem, bez jego zdefiniowania. Fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt. Fundamentem jest, np. ława, stop fundamentowy - wymienione w § 3 pkt 24 lit. b) rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj. Pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Obiektu budowlanego, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych, nie można uznać za trwale związany z gruntem. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zarzuty zawarte w skardze były nieuzasadnione. Organ podatkowy nie naruszył bowiem prawa materialnego, przyjmując, że przedmiotowe kontenery stanowią budowle i naliczając od nich określoną wysokość podatku od nieruchomości. Ponadto, w ocenie Sądu, organ podatkowy nie naruszył też przepisów postępowania, bowiem ustosunkował się do złożonych w toku postępowania przez Spółkę dokumentów. Spółka nie zarzuciła organowi podatkowemu braków w materiale dowodowym, lecz wywiedzenie z niego wniosków odmiennych niż jej własne. Według Sądu, organ podatkowy ocenił zebrany materiał dowodowy wszechstronnie i wywiódł z niego logiczne wnioski, co mieściło się w jego kompetencjach. Jeżeli chodzi natomiast o opinię Instytutu Techniki Budowlanej przedłożoną przez Spółkę, Sąd wskazał, że jest to opinia co do prawa, bowiem jej wykonawcy poddali analizie art. 3 Prawa budowlanego i doszli do wniosku, że w rozumieniu tej ustawy kontenery na stacjach bazowych Spółki są budynkami, a nie budowlami. Przeprowadzenia analizy przepisów prawnych przez organ podatkowy nie można zastąpić dowodem biegłego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy taką analizę przeprowadził na podstawie zebranego materiału dowodowego. Odnośnie do pism Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego i Ministerstwa Infrastruktury Departamentu Rynku Budowlanego, Sąd ocenił, że prawidłowo organ podatkowy przyjął, iż nie były to organy właściwe do rozpoznania sprawy i ich stanowiska co do prawnej kwalifikacji kontenera telekomunikacyjnego nie miały wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." - przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i tym samym uniemożliwienie prawidłowej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia; b) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. - poprzez wyprowadzanie wniosków sprzecznych z materiałem dowodowym sprawy, a przez to niedokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. - poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji; d) art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez przekroczenie granic kontroli legalności decyzji SKO, polegające na dokonywaniu własnych (nieznajdujących się w decyzji) ustaleń faktycznych i przedstawianie własnego (niesformułowanego w decyzji) uzasadnienia dla decyzji; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy decyzji SKO, pomimo jej niezgodności ze wskazanymi przepisami postępowania podatkowego; 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu niewłaściwego zakresu znaczeniowego pojęć "budynek" i "budowla", w rozumieniu tych przepisów, a w efekcie aprobacie niezgodnej z prawem kwalifikacji organów podatkowych należących do Spółki kontenerów telekomunikacyjnych, jako budowli, a nie budynków. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. Podkreślić należy, że przywołane jednostki redakcyjne P.p.s.a. mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Bez odniesienia się bowiem do treści, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opublikowana w: ONSAiWSA 2010/3/39). W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że organ podatkowy przeprowadził analizę na podstawie zebranego materiału dowodowego i nie stwierdzono w rozpatrywanej sprawie uchybień procesowych. Jednocześnie Sąd przedstawił argumenty na poparcie swojego stanowiska. W związku z powyższym, sformułowanie podstawy kasacyjnej poprzez przywołanie art. 141 § 4 P.p.s.a. bez powołania treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego należało uznać za nieprawidłowe. Ponadto, przywołując art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zauważał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera uporządkowanego, spójnego logicznie wywodu, lecz składa się z pojedynczych, oderwanych od siebie tez, które nie zostały poparte jakąkolwiek argumentacją. Zarzut ten nie znajduje jednakże potwierdzenia w treści uzasadnienia wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie miało naruszenie przez organ odwoławczy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Również niezasadne są zarzuty naruszenia pozostałych przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie zmierzają one do zakwestionowania przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonego wyroku w oparciu o przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie został skutecznie podważony. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Słusznie bowiem przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., kontener telekomunikacyjny jest budowlą. Należy przypomnieć, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłania w powyższej definicji należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Potwierdzenie takiej interpretacji znajduje się w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1391/07, z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, opublikowane w CBOSA). Również z definicji zawartej w art. 3 pkt 3 przywoływanej ustawy - Prawo budowlane wynika, że budowla to - każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, przepusty, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że mając na uwadze opisany wyżej stan faktyczny oraz przywoływane definicje, nie można elementów (cech) danego obiektu kontenera telekomunikacyjnego, na który składają się zarówno urządzenia telekomunikacyjne oraz zabezpieczające je przegrody (ściany) żelbetowe albo stalowe (blachy w płytach warstwowych), drzwi wejściowe i dach (strop-podłoga), zawężać jedynie do elementów (cech) charakterystycznych dla budynku. Kontenery na stacje bazowe są parterowe i mają powierzchnię zabudowy od kilku do kilkunastu metrów kwadratowych. Również nie może być istotnym wyznacznikiem przy klasyfikacji takiego obiektu jego wielkość, kształt zewnętrzny bryły obiektu, czy też fakt, z jakich materiałów wykonano zewnętrzne zabezpieczenie obiektu (np. przegrody z blachy lub całość z blachy). Okoliczność, że w spornym obiekcie budowlanym kontenera telekomunikacyjnego znalazły się, m.in. elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w cytowanym tu określeniu budowli zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o dokonaniu właściwej kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l., powinno również decydować przeznaczenie (funkcja) danego obiektu. Z wyżej określonych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.