II FSK 395/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.Z. i K.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 490/12 w sprawie ze skargi H.Z. i K.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 2 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2011 oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 490/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. Z. i K. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 2 marca 2012 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2011 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta Z. ustalono skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2008-2011. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że nieruchomość położona przy ul. K. [...] w Z. oznaczona w ewidencji gruntów nr [...] o pow. 2632 m², jest zabudowana budynkiem o pow. 186,68 m². Nieruchomość ta kupiona została przez podatników aktem notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia 18 września 1996 r. Od daty zakupu podatnicy nie składali do organu podatkowego informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Dopiero w dniu 24 listopada 2011 r. do organu podatkowego wpłynęła przedmiotowa informacja, w której podatnicy zgłosili posiadane grunty i budynek, nie jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz jako grunty i budynki "pozostałe". Organ pierwszej instancji powołał treść art. 1 a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), wyjaśniając, że dla uznania gruntu i budynku lub budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę, a przedmioty opodatkowania tracą charakter owego związania tylko wówczas, gdy nie mogą być do tej działalności wykorzystywane. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji nie uwzględnił zapisu zawartego w informacji podatników. Wskazał, że przedmiotowa nieruchomość sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako grunt Bi – inne tereny zabudowane, jej właściciele są przedsiębiorcami i nabyli przedmiotową nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a to uzasadniało zastosowanie stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący, nawiązując do treści art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., podnosili, że grunt oraz budynek nie mogły być wykorzystywane, w tym również ze względów technicznych, w działalności gospodarczej w zakresie handlu i usług transportowych, co potwierdza zaświadczenie biegłego z zakresu budownictwa. Organ odwoławczy wzmiankowaną na wstępie decyzją z dnia 2 marca 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ zwrócił uwagę, że przyczyny niewykorzystywania nieruchomości leżące po stronie przedsiębiorcy – względy ekonomiczne, finansowe czy też podejmowane przez przedsiębiorcę decyzje gospodarcze lub też brak racjonalnych działań z jego strony nie mogą być zaliczone do względów technicznych. Również stan gruntu i budynku musi trwale uniemożliwiać prowadzenie działalności. Zły stan techniczny nie przesądza o braku możliwości prowadzenia z wykorzystaniem nieruchomości działalności gospodarczej. Organ podkreślił, iż wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. W takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, podnoszone w odwołaniu argumenty nie były uzasadnione. Odnośnie zaś kserokopii pisma z dnia 14 grudnia 2011 r., podpisanego przez inspektora nadzoru budowlanego Jacka Ślusarczyka, organ wyjaśnił, że nie spełnia wymogów opinii, a nadto zawiera ogólną ocenę stanu nieruchomości; nie zawiera zaś oceny pod kątem użytkowania jej w określonym celu gospodarczym. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucili wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania: tj. art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego - art.1 a ust. 1 pkt 3 oraz art. art. 3 ust 1 pkt 1 i 3 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W oparciu o te zarzuty skarżący wnosili o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - stwierdził, że podziela w całości wykładnię art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie, w jakim organ odwoławczy wskazuje, że względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro w ww. przepisie ustawodawca zawarł zapis "nie jest i nie może być wykorzystywany" nie może budzić wątpliwości, że chodzi o czas teraźniejszy oraz przyszły. Stan gruntu i budynku musi trwale uniemożliwiać prowadzenie działalności. W ocenie Sądu, prawidłowo również organ odwoławczy wskazał, że dla zastosowania niższej stawki podatku niezbędne byłoby wykazanie przez skarżących, że zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.ol. Ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywał jednak na skarżących, bowiem to oni z tego faktu wywodzili skutki prawne. Sąd uznał także, że przedstawione przez skarżących dowody, które ich zdaniem miały dowodzić występowanie względów technicznych, zostały ocenione przez organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 187§ 1 i art. 191 O.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Odnośnie zaś treści pisma inspektora nadzoru z dnia 14 grudnia 2011 r. zatytułowanego "OPINIA", Sąd stwierdził, że nie wynika z niego, że przedmiotowy grunt i budynek nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżących. Przeciwnie - wynika z niego wprost, że "niezbędne jest poniesienie nakładów inwestycyjnych w postaci gruntownego remontu i modernizacji budynku, utwardzenie placu i inne". Takie prace, zdaniem Sądu, nie mogą być uznane za względy techniczne, a zatem dokonana przez organy podatkowe ocena nie narusza art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd podzielił także pogląd organu odwoławczego, iż ww. pismo nie spełnia wymogów opinii, o której mowa w art. 197 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w ten sposób, że WSA oddalił skargę przyjmując za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w sytuacji, gdy organy ten ww. przepisy poprzez wadliwe, niepełne i fragmentaryczne prowadzenie postępowania dowodowego, polegające na: nie zbadaniu, jaki był rzeczywisty stan techniczny i warunki techniczne, panujące na nieruchomości skarżących położonej przy K. [...] w Z., oraz na pominięciu faktu, że nieruchomość nie została włączona do przedsiębiorstwa skarżących, a także na braku ustalenia występowania "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w poszczególnych latach, za które zostało ustalone zobowiązanie podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że nie można wykluczyć, że gdyby prawidłowo ustalono stan techniczny nieruchomości oraz okoliczność, że nieruchomość nie znajdowała się w posiadaniu skarżących jako przedsiębiorców, to stwierdzonoby, że nieruchomość nie stanowiła składnika przedsiębiorstwa skarżących oraz nie jest i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a zatem nie podlegała opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że ciężar dowodu wykazania, że w sprawie zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obciąża tylko skarżących, a tym samym organ podatkowy jest zwolniony z prowadzenia i uzupełniania postępowania dowodowego w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że nie można wykluczyć, że gdyby przeprowadzono postępowanie dowodowe w sposób uwzględniający podnoszone przez skarżących okoliczności skarżenia terenu oraz braku możliwości korzystania z terenu zgodnie z opinią inspektora nadzoru budowlanego, to stwierdzono by, że nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a zatem nie podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości, jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 1 a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że sam fakt posiadania gruntu przez osobę, która jednocześnie posiada status przedsiębiorcy skutkuje tym, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem nie mają znaczenia takie okoliczności, jak nie prowadzenie działalności w oparciu o tę nieruchomość i nie włączenie jej do przedsiębiorstwa, a nadto, na skutek przyjęcia, że przez względy techniczne, o jakich mowa w tym przepisie, należy w rozumieć względy techniczne istniejące w przyszłości, jak również względy niezależne od rodzaju prowadzonej przez skarżących działalności, pomimo, że w ustawie wskazano, że nieruchomość ma być związana z prowadzeniem przez podatnika konkretnej działalności gospodarczej, co zakłada konieczność występowania związku pomiędzy możliwością wykorzystywania nieruchomości dla danego rodzaju działalności gospodarczej, jak również w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - włączenie tej nieruchomości do prowadzonego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, względnie w przypadku nie podzielenia przez Sąd zarzutów skarżącego w przedmiocie uchybień procesowych - uchylenie wyroku całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Rozpoznawana sprawa sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy nieruchomość nabyta przez podatników w 1996 roku ze względów technicznych mogłaby być, czy też nie mogłaby być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Kluczowy dla odpowiedzi na postawione wyżej pytanie jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. O względach technicznych można byłoby mówić ewentualnie w sytuacji, gdy np. grunt był skażony chemiczne, radioaktywnie czy też bakteriologicznie (por. L. Etel. Komentarz do art. 1(a) ustawy o podatku od nieruchomości LEX 2012 nr 138626). W świetle powyższych uwag odnośnie rozumienia pojęcia "względy techniczne" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w aktach administracyjnych sprawy materiał dowodowy, pozwala na stwierdzenie, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie występują tzw. "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczności istnienia względów technicznych badał w postępowaniu podatkowym organ pierwszej i drugiej instancji. W aktach sprawy znajdują się bowiem: wypis z rejestru gruntów, wypis z kartoteki budynków, wypis aktu notarialnego, protokół z kontroli podatkowej, pisma przedkładane przez stronę, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, protokół oględzin nieruchomości. Na podstawie tych dokumentów organ ustalił następujące okoliczność: 1. Podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej F. 2. Nabyli w 1996 r. nieruchomość położoną przy ul. K. [...] w Z. oznaczona w ewidencji gruntów nr [...] o pow. 2632 m², zabudowaną budynkiem magazynowym o pow. 186,68 m². 3. Nieruchomość nabyli z funduszy wspólnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. 4. Informacja w celach podatkowych o ww. nieruchomości została złożona dopiero w dniu 24 listopada 2011 r. Nie zgłaszali zmiany sposobu użytkowania nieruchomości. 5. W 2011 r. poczynili nakłady na nieruchomość. Celem skarżących było przeniesienie miejsca działalności gospodarczej na nieruchomość nabytą w 1996 r. 6. Nieruchomość ta jest w stanie dobrym, nie zagraża życiu ani zdrowiu osób tam przebywających; w budynku składowane są opony i stoją szafki dla robotników. Ma potencjał do prowadzenia na niej działalności gospodarczej. 7. Stan nieruchomości nie wskazywał na trwałą niemożność jej użytkowania, czy to przez podatników, czy to przez innego przedsiębiorcę. Organy podatkowe, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, właściwie wywiązały się z obowiązku zbadania, czy w rozpatrywanej sprawie zachodziła trwała niemożność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Analiza postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe świadczy o tym, że strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Lakoniczne stwierdzenia strony zawarte w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie prowadzą do wysnucia przeciwnej tezy. To, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 O.p. nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu powyższych zasad postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, LEX nr 585921). Skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny stanu technicznego budynku, to wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (w tym sięganie do opinii biegłego) nie było zasadne. Przedstawione zaś przez stronę pismo zatytułowane "Opinia" z Inspektoratu Nadzoru nie miało wartości dowodowej opinii biegłego. Wbrew twierdzeniu podatników, potwierdziło się jedynie, że nieruchomość wymaga poniesienia nakładów inwestycyjnych w postaci gruntownego remontu i modernizacji budynku, utwardzenie placu i inne. Nie wynika z tego pisma, że zachodzą trwałe przeszkody do jej użytkowania. Opinia ta z pewnością nie wskazuje na istniejące lub mające powstać skażenie terenu należącego do podatników. Wobec tego należy zgodzić się z Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy został zebrany i oceniony przez organy podatkowe zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. W analizowanej sprawie nie można też mówić o naruszeniu prawa materialnego (art. 1 a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Sąd pierwszej instancji podzielił wykładnię dokonaną przez organy podatkowe, zgodną poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji możliwości jego zastosowania do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, z którego wynikało: że podatnicy prowadzą czynnie działalność gospodarczą, nabyli nieruchomość do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nie zmienili od 1996 r. sposobu jej użytkowania, poczynili nakłady na nieruchomość - prawidłowo przeanalizował więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżących a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu najwyższymi stawkami. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.