I GSK 9/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędziowie NSA Maria Myślińska Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 640/12 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2012 r.; nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz T. W. kwotę 771 (siedemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 640/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji wskazał, że w dniu 4 i 8 marca 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie T. W. w zakresie obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi w okresie od marca do grudnia 2009 r. W wyniku analizy dokumentacji ustalono, że T. W. dokonał w kontrolowanym okresie zakupu oleju napędowego specjalnie oznaczonego i zabarwionego właściwym znacznikiem i barwnikiem przeznaczonego do napędu statku pasażerskiego "D." w łącznej ilości 7.318 litrów, w tym we wrześniu 2009 r. 1.661 litrów. Przedmiotem transakcji był olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, zwolniony od akcyzy względu na przeznaczenie. Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że T. W. prowadził rozliczenie paliwa w dokumencie pod nazwą "Ewidencja pobierania paliwa żeglugowego (w litrach luzem wg 15°C) na statek m.s. "D.", przedłożył, w dniu 13 stycznia 2010 r. Naczelnikowi Urzędu Celnego w S., ewidencję nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, celem oplombowania, opisania i podpisania, a także, że w okresie objętym kontrolą, wbrew wymogom wskazanym w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), nie prowadził oraz nie poinformował pisemnie ww. organu o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. W wyniku ustaleń kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. określił T. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w wysokości 3 026 zł. Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że w sytuacji, gdy ustawodawca w przypadku oleju napędowego przeznaczonego dla celów żeglugi i w związku z tym zwolnionego od akcyzy dyspozycją art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nałożył obowiązek założenia i prowadzenia stosownej ewidencji oraz pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia - jako warunek, to brak jego wypełnienia skutkować musiał powstaniem obowiązku podatkowego i zapłatą należnego podatku. T. W. nie prowadząc ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem i w konsekwencji nie informując organu o formie jej prowadzenia, naruszył zatem warunek zwolnienia wskazany w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. Na powyższą decyzję T. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że przedmiotem sporu jest ocena, czy skarżący, nabywając we wrześniu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, był zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz czy, wobec ewentualnego braku takiej ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. WSA stwierdził, że wprowadzenia przez ustawodawcę warunków zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów akcyzowych dokonano w ramach implementacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., str. 51, ze zm.; dalej: Dyrektywa Nr 2003/96). Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut dotyczący niezgodności przepisów art. 32 ust. 7 u.p.a. i § 4, § 6 ust. 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm.) z art. 14 ust. 1 lit c Dyrektywy Nr 2003/96. Zdaniem WSA zobowiązanie do wykonania Dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów regulujących kwestię zasad zwolnienia paliwa przeznaczonego na cele żeglugi od akcyzy znalazło swoje odzwierciedlenie w szczególności w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z warunkami wskazanymi w ust. 5-13 oraz w wydanym na podstawie art. 38 ustawy - rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r. Ustawodawca uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Tymczasem w postępowaniu prawidłowo ustalono, że skarżący we wrześniu 2009 r. wymaganej ewidencji nie prowadził. Skarżący jako podmiot zużywający, nabył wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego. Chcąc zatem skorzystać z omawianego zwolnienia od akcyzy skarżący już przed nabyciem paliwa powinien przedstawić podmiotowi dostarczającemu paliwo pisemne potwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego o przyjęciu zgłoszenia rejestracyjnego armatora (w przeciwnym razie podmiot dostarczający, nie może sprzedać paliwa żeglugowego ze zwolnieniem od akcyzy) oraz założyć w odpowiedniej formie ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, po uprzednim pisemnym poinformowaniu naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, a po nabyciu paliwa obowiązany był do ewidencjonowania na bieżąco w tak założonej i prowadzonej ewidencji informacji, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a. Jeżeli zatem przy nabyciu paliwa we wrześniu 2009 r. skarżący nie spełniał wymienionego warunku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (ewidencję taką zaprowadził dopiero w styczniu 2010 r.), to nabyte przez niego paliwo nie było objęte zwolnieniem od akcyzy. Sąd nie podzielił zarzutu, że określenie zobowiązania z powodu braku ewidencji, w sytuacji, gdy skarżący zużył nabyty olej napędowy zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowi przejaw skrajnego fiskalizmu organów. Z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wywiódł, że opodatkowaniem objęto użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z naruszeniem wymogów określonych w ppkt. a i b. Chodzi więc o niezgodne z wymogami prawa użycie wyrobów akcyzowych, które korzystały ze zwolnienia od akcyzy. Gdyby natomiast uznać, że przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych nie muszą być przestrzegane, trzeba byłoby uznać, że ustawodawca nie jest racjonalny, stanowiąc takie przepisy. Ponadto WSA wskazał, że obowiązki ewidencjonowanie nie są nadmiernie uciążliwe, nieproporcjonalne dla uzyskania rezultatu, tj. zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (art. 14 ust. 1 pkt c Dyrektywy Nr 2003/96). Z tego też względu WSA stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a., bowiem skarżący nabył i posiadał wyrób akcyzowy, spełniający warunki wymienione w tym przepisie. Sąd nie podzielił stanowiska, że dopiero z dniem wejścia w życie nowelizacji art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., tj. z dniem 1 września 2010 r. zaistniała podstawa prawna do opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy). Według Sądu, prawidłowo organ zastosował przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ponieważ z okoliczności sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że skarżący we wrześniu 2009 r. nabył i wszedł w posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poprzez wprowadzenie regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4, ustawodawca doprecyzował, że posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie WSA w u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji wchodzącej w życie w dniu 1 września 2010 r., był przepis prawa zawierający jednoznaczną normę prawną nakładającą obowiązek na podmiot zużywający – nabywcę, natomiast nowelizacja, w zakresie wprowadzenia w punkcie 1 lit. b ust. 2 art. 8 stosownego zapisu, nie może być samoistnym argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek nie istniał. Ponadto wbrew zarzutowi skargi organy nie mogły zastosować przepisu art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. b u.p.a. gdyż ten nie odnosił się do nabycia wyrobu lecz jego użycia, a więc czynności jaka mogłaby zaistnieć w terminie późniejszym, tj. po nabyciu. Podmiot, nie prowadząc ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem, w istocie nie nabył uprawnienia do nabywania wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Zatem, nie późniejsze użycie wyrobu, lecz jego nabycie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego wskazanego w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisu art. 32 ust. 7 u.p.a. uznając, że obowiązek pisemnego poinformowania organu o formie ewidencji jest wymogiem wstępnym do czynności związanych z jej prowadzeniem, co ma służyć celom kontrolnym, ponieważ w innej sytuacji organ nie miałby wiedzy o sposobie ewidencjonowania paliwa przeznaczonego dla żeglugi. WSA za nietrafne uznał również zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł T. W. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w . oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez pozbawione wystarczającej wnikliwości przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem postępowania odwoławczego i decyzji organu odwoławczego, w tym zarzutów postawionych przez skarżącego w treści skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia wyroku w szczególności poprzez nieodniesienie się do niektórych z istotnych zarzutów skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy wskazanych przez skarżącego przepisów prawa, tj.: a) art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. poprzez uznanie za zasadny poglądu, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie bez spełnienia wymagań nałożonych przez przepisy na podmioty zużywające, co nie znajduje oparcia w treści powołanego przepisu, b) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez aprobatę dla błędnego zastosowania przez organy powołanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, c) art. 32 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 3 i ust. 5-9 u.p.a. przez aprobatę dla błędnej wykładni wskazanych przepisów, skutkującą uznaniem, że naruszenie wymagań ewidencyjnych nałożonych powyższymi przepisami na podmiot zużywający wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie, skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy przez ten podmiot, d) art. 120 o.p. przez oddalenie skargi na decyzję wydaną w sposób niezgodny z przepisami prawa, e) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez oddalenie skargi na decyzję spełniającą przesłanki do stwierdzenia nieważności, f) art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Nr 2003/96 przez aprobatę rozstrzygnięcia organów w oparciu o art. 32 ust. 7 u.p.a.i przepisy § 4, § 6 i § 7 rozporządzenia MF z dnia 26 lutego 2009 r., które pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy, co miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W piśmie z dnia 30 maja 2014 r., T. W. przedstawił dodatkowe okoliczności uzasadniające w jego ocenie uchylenie zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziły przyczyny skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały przesłanki do rozpoznania skargi kasacyjnej w kontekście postawionych w niej zarzutów. Skarga ta oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przy takim określeniu podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca kasacyjnie wskazuje, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. przez dokonanie niewnikliwej kontroli skarżonych decyzji. Zarzut ten, w ocenie NSA, jest nietrafny, a przez to nie mógł odnieść skutku prawnego, polegającego na uwzględnieniu skargi kasacyjnej ze wskazanej przyczyny. Przede wszystkim analiza akt sprawy wskazuje, że brak podstaw by przyjąć, że nie doszło do kontroli działalności administracji publicznej – w rozumieniu wskazanych przepisów. Zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych nie mogą być skuteczne także z tych względów, że skarżący kasacyjnie nie wskazuje konkretnych naruszeń prawa, w związku ze stawianym zarzutem, a posługuje się tylko ogólnymi stwierdzeniami odnoszącymi się do wadliwości prowadzonego przez organy postępowania celnego i akceptacji tego stanu przez Sąd pierwszej instancji. Tak ogólne ujęcie zarzutu nie pozwala Sądowi kasacyjnemu odnosić się do naruszeń procesowych, skoro ten Sąd orzeka w granicach zarzutów skargi kasacyjnej. Stanowisko takie wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 715/12. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela też pogląd, że o ile zarzut naruszenia przepisów procesowych jest nietrafny, to zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za zasadny. Wprawdzie skarżący kasacyjnie nie wskazuje ogólnej podstawy swojego zarzutu, to w szczegółowych naruszeniach wskazuje na wadliwość wyroku WSA w S., która polega na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez przyjęcie, że w sprawie organy celne poprawnie zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. oraz, że w sprawie miał zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Te zarzuty, zdaniem skarżącego, polegały na wadliwym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy. Z kolei błędne zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. polegało na akceptacji przez WSA w S. wadliwej wykładni wskazanego przepisu, jakiej dokonały organy celne, a w konsekwencji przyjęciu poglądu, że naruszenie wymagań w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów wskazanych w tym przepisie powinno prowadzić do ustalenia i zapłaty akcyzy w sytuacji, gdy skarżący zużył produkty akcyzowe w okolicznościach, które uzasadniały zwolnienie z takiego podatku. W tym działaniu Sąd pierwszej instancji nie tylko naruszył przepisy prawa krajowego, ale działał niezgodnie z treścią art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz z ich uzasadnienia wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie - tak jak w powołanej wyżej sprawie I GSK 715/12 - dotyczy oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli procesu wykładni i stosowania przez organ administracji przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobu w prowadzonym na podstawie u.p.a. postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. Zasadniczo spór prawny dotyczy wykładni, a w konsekwencji zastosowania, przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w stanie faktycznym sprawy, a więc przy niespornym ustaleniu nabycia przez skarżącego oleju napędowego objętego zwolnieniem z uwagi na przeznaczenie na cele żeglugi oraz niezakwetionowaniu jego zużycia zgodnie z przeznaczeniem, czyli na cele żeglugi. Kwestie te były także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 715/12, a skład orzekający w niniejszej sprawie nie widzi podstaw do odstąpienia od przyjętego tam stanowiska. W sprawie jednoznacznie ustalono fakt nieprowadzenia przez skarżącego ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, która odpowiadałaby ściśle warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., gdy prowadzenie omawianej ewidencji stanowi jeden z warunków zwolnienia od podatku wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.). W rozpoznawanej sprawie przyjęto, że skarżący, jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe, jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Uznano, że nie spełniając wskazanego warunku zwolnienia, strona nie nabyła prawa do takiego zwolnienia, zatem realizując czynność, która ze zwolnienia nie korzystała podlegała opodatkowaniu akcyzą. Z treści art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. wynika, że czynnością opodatkowaną jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że zmiana treści art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. wprowadzona ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) miała jedynie charakter redakcyjny, zatem do dnia 1 września 2010 r. podmiot zużywający był zobowiązany do zapłaty podatku, gdy nie nabył prawa do zwolnienia z uwagi na niedopełnienie warunków zwolnienia, zaś po dniu 1 września 2010 r., gdy naruszył warunki formalne zwolnienia. NSA przyjmuje, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie odnosi się do zagadnienia oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, w pełni odpowiadającej wymogom przepisów prawa, na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem i zużyciem oleju napędowego do celów żeglugi. Wobec tak zarysowanej istoty sporu, pojawia się problem kwalifikowania przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Uznanie wskazanego faktu za zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, należy poprzedzić odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W ocenie NSA, ma ona zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) przywołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Mając na uwadze, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu, uznać należy, że kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych przyznawane są państwom członkowskim z uwagi na cele wymienione w przywołanej dyrektywie, w tym cele wymienione w jej art. 14 ust. 1. Ustanowione na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych. W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegają między innymi oleje napędowe używane do celów żeglugi. Zwolnienie ma zastosowanie w okolicznościach określonych w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli podmiot zużywający posiada jednostkę pływającą, oraz spełniane są warunki formalne określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Zgodnie z powołanymi przepisami, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z § 4-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru, w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy), wreszcie przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ustawy). Z regulacji krajowej, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8). Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Zdaniem składu orzekającego zgodzić trzeba się i z tym, że zasadność tego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi. Podzielić należy zatem pogląd, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych. W związku z tym za trafne uznać należy stanowisko, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się do poglądu prawnego NSA, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy przyjąć, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Przedstawiony kierunek interpretacji nie dość, że koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, to również uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. Uwzględniając przedstawione argumenty należy wskazać, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania wskazuje, że skarżący uchybił obowiązkowi założenia ewidencji oraz poinformowania organu o formie jej prowadzenia. W sprawie nie zostało zakwestionowane, że nabyte paliwo zużyte zostało do celów żeglugi. Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. było naruszenie przez T. W. obowiązku ewidencjonowania paliwa w sposób ściśle określony w u.p.a. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. NSA stwierdza, że w tym stanie rzeczy, uchybienie warunkom formalnym, co do momentu założenia ewidencji oraz poinformowania o formie jej prowadzenia, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zwłaszcza, że spełniony został warunek ujawnienia informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, a to dawało podstawę do przeprowadzenia ustaleń odnośnie prawidłowości stosowanego zwolnienia oraz zapewniało kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów, mających znaczenie prawne oraz weryfikacja tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę danych zawartych w tej informacji, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia przeprowadzenie ustalenia odnośnie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie oleju napędowego. Ze wskazanego punktu widzenia należy więc przychylić się do stanowiska, że w sytuacji, gdy skarżący rozpoczął ewidencjonowanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres informacji umożliwiających ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, który w rozpoznawanej sprawie nie został zakwestionowany przez organ, jako niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, to naruszenie obowiązku prowadzenia tej ewidencji w sposób ściśle określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza, gdy równocześnie nie budzi żadnych wątpliwości to, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi. Za nieuzasadnione uznać należy więc stanowisko, że skarżący nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a zatem nie nabył prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że każde uchybienie warunkom formalnym określonym przepisami prawa krajowego skutkuje utratą zwolnienia powodując opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Wykładnia przepisów krajowych nie może bowiem pomijać celów określonych w przywołanym powyżej art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także, jak już wskazano, tego aspektu stosowania krajowych przepisów ustanawiających warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który wiąże się z proporcjonalnością podejmowanych na ich podstawie działań, w relacji do celu, któremu te przepisy służą. Z tego punktu widzenia, a także wobec subsydiarnego charakteru tej regulacji, ocena podejmowanych na jej podstawie działań nie może pomijać zasad przydatności oraz konieczności. W sytuacji niekwestionowanego spełnienia przez skarżącego materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uchybienia formalne, jakich dopuścił się w zakresie prowadzenia ewidencji, które nie wpłynęły na rzetelność ewidencji oraz jej przydatność dla skontrolowania ilości i sposobu zużycia oleju napędowego, nie mogły pozbawić skarżącego prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym. Jak już podkreślono, nie każde naruszenie sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, powoduje utratę prawa do zwolnienia i powstanie zobowiązania podatkowego. W związku z tym, należało przyjąć, że organy celne obu instancji, a w ślad za nimi również Sąd pierwszej instancji, dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie stwierdzając w rozpoznawanej sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego, NSA uchylając zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zastosował treść art. 188 p.p.s.a. i postanowił rozpoznać skargę T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. W świetle przedstawionych argumentów NSA stwierdził, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji przyjęcia, że skarżący zużył olej napędowy na cele objęte zwolnieniem, a warunki dotyczące zgłoszenia i prowadzenia ewidencji, jakkolwiek ex post, to jednak zostały spełnione, a zebrane w sprawie dokumenty umożliwiły weryfikację danych wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a. i dane te okazały się zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, należałoby przyjąć, że został spełniony podstawowy warunek zwolnienia polegający na zużyciu oleju napędowego na cele objęte zwolnieniem. Podkreślić należy, że ujawniona ex post informacja, umożliwiła organowi celnemu przeprowadzenie ustaleń co do prawidłowości stosowanego zwolnienia oleju napędowego ze względu na jego przeznaczenie oraz umożliwiła przeprowadzenie efektywnej kontroli obrotu wyrobem zwolnionym od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie. Z tego powodu NSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S., przyjmując, że były wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ celny, uwzględniając przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez NSA, rozważy, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniały określone przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przesłanki określenia T. W. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r., z tytułu użycia do celów żeglugi wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane ich przeznaczenie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. oraz z art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.