I GSK 8/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Zofia Borowicz Zofia Przegalińska Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. E. K. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 228/13 w sprawie ze skargi A. E. K. S. z o.o. w B. na decyzję S. K. O. w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 228/13 oddalił skargę "A. E. K." Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówiono spółce zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, wskazując, że spółka na dzień złożenia wniosku nie była posiadaczem użytków rolnych na terenie gminy N. P.. Wskazana we wniosku powierzchnia użytków rolnych dotyczyła dzierżawy nieruchomości rolnej (działka nr 101/2 obręb Ś.) od Agencji Nieruchomości Rolnych, na którą umowa została rozwiązana z dniem [...]r. W związku z tym, spółka nie była producentem rolnym, co stanowiło warunek przyznania zwrotu. W złożonym odwołaniu na powyższą decyzję skarżąca podnosiła, że jest producentem rolnym, gdyż posiada użytki rolne na terenie innych gmin, a nadto, że w okresie, którego dotyczy wniosek była posiadaczem gruntów na terenie Gminy N. P.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. wymienioną na wstępie decyzją utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, powołując się na przepisy ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. Nr 52, poz. 379 ze zm., dalej: ustawa o zwrocie podatku akcyzowego), organ uznał, iż nie zostały łącznie spełnione przesłanki dające prawo do wskazanego zwrotu, o których mowa jest w przepisach powołanej wyżej ustawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem że spółka wprawdzie była posiadaczem w [...] r. zadeklarowanych we wniosku użytków rolnych położonych na terenie gminy N. P., jednakże umowa ta została rozwiązana z dniem [...]r. (pismo Agencji Nieruchomości Rolnych z dnia [...] r.). Wobec zaistniałej sytuacji nie można było uznać, że była posiadaczem użytków rolnych na dzień złożenia rzeczonego wniosku. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 5 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, wskazał, że przepis ten przesądza, że zwrot podatku należy się producentowi, który posiada użytki rolne na terenie gminy, w której występuje zwrot. W skardze na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie spółka podniosła, że była posiadaczem gruntów na terenie innych gmin i brak jest podstaw, aby definicję producenta wiązać z posiadaniem użytków rolnych na terenie konkretnej gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. rozstrzygający sprawę powołując się na obowiązujące przepisy, dotychczasowe orzecznictwo oraz stan faktyczny sprawy uznał, że strona skarżąca nie posiadała przymiotu producenta rolnego nie tylko w dniu składania wniosku o zwrot podatku, tj. w dniu [...] r., ale także w dniu dokonania zakupu oleju napędowego, tj. w dniu [...] r., skoro umowa dzierżawy nieruchomości położonych na terenie Gminy N. P. została rozwiązana w dniu [...]r. Nie zmienia tego fakt, że dołączona do wniosku faktura VAT dokumentująca nabycie oleju napędowego wystawiona w dniu [...] r. obejmowała okres od [...] r. do [...] r., bowiem po dniu [...]r. skarżąca spółka nie mogła już nabyć oleju napędowego do produkcji rolnej. Ponadto, Sąd odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 240/09 wskazał, że wniosek powinien być złożony do organu właściwego ze względu na miejsce położenia gruntów znajdujących się w posiadaniu producenta rolnego, czyli wójta, burmistrza (prezydenta miasta), a nie ze względu na miejsce zamieszkania (siedziby) producenta rolnego. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu wniosła skarżąca zaskarżając je w całości i wnosząc o jego zmianę w całości, poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji obydwu instancji. Powyższemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Podniosła, że mimo rozwiązania umowy dzierżawy gruntów rolnych położonych na terenie gminy N. P. posiada ona nadal grunty rolne położone na terenach innych gmin i w związku z tym nadal przysługuje jej status producenta rolnego w rozumieniu ustawy o zwrocie podatku akcyzowego. W związku z tym w jej ocenie przysługuje jej prawo do zwrotu podatku z tytułu zakupu oleju napędowego za okres obowiązywania umowy dzierżawy gruntów rolnych położonych na terenie gminy N. P.. Wskazała też, że podstawą rozliczenia powinna być faktura z dnia [...] r. wystawiona za okres od [...] do [...] r. Wskazując ramy prawne sprawy wypada wskazać, że zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej zostały uregulowane w ustawie o zwrocie podatku akcyzowego. Z analizy przepisów tej ustawy wynika, że zwrot podatku przysługuje z tytułu zakupu oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz kodem CN 3824 90 91 (art. 1) po spełnieniu warunków o charakterze podmiotowo – przedmiotowy. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego podmiotem uprawnionym do wystąpienia o zwrot podatku jest producent rolny, za którego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. z 2013 Dz.U., poz. 1381 ze zm.) wskazano, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 tej ustawy (tj. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z przepisu tego wynika więc, że dla uznania określonych gruntów za gospodarstwo rolne nie jest konieczne, aby stanowiły one zorganizowaną całości, czy też leżały na obszarze jednej gminy, powiatu, czy województwa. Gospodarstwo rolne tworzą bowiem grunty będące własnością lub w posiadaniu jednej osoby, położone na dowolnym obszarze, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna, nawet wówczas, gdy z uwagi na ich położenie (np. w różnych gminach) nie mogą one stanowić zorganizowanej całości. Z definicji gospodarstwa rolnego, wprowadzonej na potrzeby podatku rolnego, wynika, że jedynym elementem łączącym wyżej wymienione grunty jest osoba rolnika. Zatem na gruncie ustawy o zwrocie podatku akcyzowego producentem rolnym (art. 3 ust. 2) jest podmiot posiadający grunty rolne o powierzchni spełniającej definicję gospodarstwa rolnego, w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, nawet wówczas, gdy są one położone na terenie innej gminy niż ta, do której kierowany jest wniosek o zwrot podatku. W stanie sprawy ani organ, ani Sąd I instancji nie zakwestionowały faktu posiadania przez stronę gruntów położonych na terenie innych gmin, co powinno prowadzić do wniosku, że strona mimo rozwiązania z nią umowy dzierżawy gruntów rolnych położonych na terenie gminy N. P. nie utraciła statusu producent rolnego. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje przywołana przez Sąd I instancji regulacja art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku rolnym, w myśl której podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej S. P. lub będących w zarządzie L. P.; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne A. W. R. S P i L P. Ustawa o zwrocie podatku akcyzowego odsyła do ustawy o podatku rolnym w zakresie definicji gospodarstwa rolnego, a niezależnie od tego, w sprawie istota sporu nie dotyczy tego, czy strona po dniu [...]r. była posiadaczem przedmiotowych gruntów rolnych, ale tego, czy mogła się ubiegać o zwrot podatku za okres poprzedzający rozwiązanie umowy dzierżawy. Wypada wreszcie zauważyć, idąc tokiem rozumowania Sądu I instancji, że zgodnie z art. 6a ust. 2 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym w [...] r., obowiązek podatkowy wygasa ostatniego dnia miesiąca, w którym przestały istnieć okoliczności uzasadniające ten obowiązek (np. doszło do rozwiązania umowy dzierżawy), co powinno prowadzić do wniosku odmiennego niż został wyprowadzony przez Sąd I instancji na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku rolnym. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego należy wskazać, że zgodnie z ust. 1 tego przepisu zwrot podatku jest przyznawany, na wniosek producenta rolnego, w drodze decyzji przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) właściwego ze względu na miejsce położenia gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego. Przepis ten reguluje więc w istocie kilka zagadnień prawnych - określa właściwość miejscową organu, którą w myśl tego przepisu wyznacza położenie gruntów rolnych, wskazuje, że zwrot podatku może nastąpić wyłącznie na wniosek producenta rolnego, a także, że zwrot podatku następuje w drodze decyzji wydanej na podstawie k.p.a. (art. 2 ustawy). W tym zakresie powołana regulacja nie budzi uzasadnionych wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między stronami. Mogące pojawić się wątpliwości interpretacyjne są związane z wprowadzonym do tego przepisu wyrażeniem "będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego", z którego jak należałoby założyć organ i Sąd I instancji wywodzą obowiązek posiadania przez producenta rolnego gruntów rolnych w momencie składania wniosku o zwrot podatku. Co nie jest jednak trafnym poglądem. Z analizy przepisów ustawy o zwrocie podatku akcyzowego (a zwłaszcza art. 4, art. 5, art. 6 art. 7) wynika bowiem, że procedowanie w zakresie zwrotu podatku jest poddane ścisłym regułom, trwającym kilka miesięcy. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy wniosek o zwrot podatku składa się w ściśle określonych terminach, tj. albo w okresie od 1 do ostatniego dnia lutego, albo od 1 do 31 sierpnia danego roku. Wniosek powinien zawierać dane wskazane w ust. 2 tego przepisu. Do wniosku należy dołączyć faktury VAT albo ich kopie, stanowiące dowód zakupu oleju napędowego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku (ust. 3). Zwrot podatku przyznaje się za okres 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwrot podatku (art. 5 ust. 2), w granicach limitu określonego zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy. Natomiast wypłata zwrot podatku następuje, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego w terminach od [...] - jeżeli wnioski o zwrot podatku zostały złożone w terminie od [...] do ostatniego dnia [...], lub od [...] - jeżeli wnioski o zwrot podatku zostały złożone w terminie od [...]. Zatem wyzbycie się posiadania gruntów rolnych przed terminem uprawniającym do złożenia wniosku, z uwagi na długotrwały proces jego zwrotu oraz cel wprowadzenia tej regulacji (częściowy zwrot poniesionych przez producenta rolnego wydatków z tytułu zakupu oleju napędowego wykorzystanego do produkcji rolnej), nie powinno stanowić przeszkody do złożenia wniosku o zwrot podatku o ile pozostałe warunki są spełnione. Wykładając art. 5 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku należy bowiem przyjąć, że wprowadzone w tym przepisie wyrażenia "będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego" odnosi się do określenia właściwości miejscowej organu uprawnionego do rozpoznania wniosku a nie zachowania prawa do złożenia wniosku. W okolicznościach sprawy nie jest kwestionowany przez organ ani Sąd I instancji sam fakt posiadania gruntów rolnych w okresie objętym rozliczeniem, ani też to, aby strona złożyła wniosek do niewłaściwego miejscowo organu, a jedynie to, że na moment wystąpienia z wnioskiem strona nie była producentem rolnym, bo z dniem [...]r. została z nią rozwiązana umowa dzierżawy gruntów rolnych, których dotyczył ten wniosek Z powyższych względów za zasadny należało więc uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego przez błędną jego wykładnię. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że niejasności czy wątpliwości co do stanu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu, ponieważ przemawia za tym treść unormowań konstytucyjnych, zwłaszcza art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), a także art. 64 (zasada ochrony własności). Wykładnia przepisów ustawy o zwrot podatku akcyzowego, której dokonał organ a następnie Sąd I instancji budzi wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej spółki. Natomiast, jeśli chodzi o drugą z form naruszenia prawa materialnego, to należy zauważyć, że ocena czy doszło do naruszenia tych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie będzie możliwa dopiero po ponownym dokonaniu przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji. Wypowiadanie się w tym zakresie na tym etapie postępowania należy uznać za przedwczesne. Ocena czy doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jest możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji dokonując ponownej kontroli zaskarżonej decyzji będzie zobowiązany do oceny zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu przepisów prawa materialnego w rozumieniu wskazanym w tym wyroku. Sąd ten powinien również, w kontekście podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji, odnieść się do mocy dowodowej załączonej do wniosku faktury. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ten powinien przeprowadzić rozważania w aspekcie, czy producentowi rolnemu mogła być wystawiona faktura z tą datą i o tej treści, a jeśli tak, to, czy określenie w sposób zbiorczy ilości zakupu oleju napędowego za okres od lutego do [...] r. pozwala na wyliczenie kwoty zwrotu podatku. Należy bowiem pamiętać, że producentowi rolnemu przysługuje jedynie zwrot podatku zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystanego do produkcji rolnej prowadzonej na gruntach rolnych objętych wnioskiem o zwrot podatku, w granicach ustalonego limitu. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na uzasadnionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.