I SA/Łd 1056/12

Dnia 11 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 roku sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. K. kwotę 832 (osiemset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1056/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2005 roku w łącznej kwocie 5.353 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, iż w wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie strona otrzymała faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez spółki: A sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S, opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygnatura [...] ) ustalił, że ww. firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy C Sp. j., której jednym z udziałowców był A. K.. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. na zakup oleju napędowego nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. Analogicznie zakwestionowano fakturę nr [...] z [...] r. wystawioną przez "B" sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie z wnioskiem o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo – przedmiotowym. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo – księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy, a zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymał, jednakże dostawcą tego towaru nie byli wskazani w fakturach kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym. W opinii organów podatkowych Spółka "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a Spółka "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Prezes tej Spółki – M. B., zeznał w dniu 29 marca i 17 listopada 2006 r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawano panom M. i K.. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju. K. był właścicielem tego paliwa, a firma "A" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma "A" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. – główna księgowa firmy "A", która w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. zeznała, iż paliwem zajmował się A. K., a Spółki "A" i "B" obracały tylko dokumentami. Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia A. K. złożone w dniu 10 lipca 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w O., gdzie potwierdził, iż faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie "D". Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy "A" i "E", których właścicielem był M. B.. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółki "A" i "B" na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także należytej staranności przy zakupie paliwa aby stwierdzić, iż pochodziło ono z nielegalnego źródła, miała bowiem podstawy aby przypuszczać, że spółka "A" nie dokonuje sprzedaży paliwa, a wystawiane przez nią faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przeprowadzone. Jednocześnie jednak organ podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy kwestia świadomości po stronie podatnika nie ma znaczenia przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego i leży poza kompetencjami prawa podatkowego i organów podatkowych. Na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł podatnik zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie: - art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.); - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) poprzez nie zastosowanie tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym; - art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); - art. 249 Traktatu ustanawiającego WE w zw. z art. 17 ust.1 i ust. 6 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wskazania działania w celu oszustwa podatkowego. Wyrokiem z 14 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 514/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest niezasadna i oddalił ją. Sąd I instancji podkreślił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczenie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Sąd zaznaczył, że podstawą zakwestionowania odliczenia podatku z faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na braku ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez spółki z o.o. "A", i "B", tymczasem z zeznań właścicieli i pracowników tych firm wynikało, że przedsiębiorcy, wskazani w fakturach jako sprzedawcy, nie zawierali żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupowali na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe były, zdaniem Sądu, wiarygodne. Spółki z o.o. "A" i "B" nie dysponowały towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc nie mogły sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków potwierdziły, że firmy te nie dysponowały ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, jaki wynika z faktur. Stąd też uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umów sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności Sąd I instancji uznał za zasadne. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 120 i 121 i 191 O.p. Organy podatkowe słusznie jego zdaniem zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p. Od powyższego wyroku złożono skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1769/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że Sąd I instancji oparł się jedynie na treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i doszedł do przekonania, że dla ich zastosowania wystarczające jest ustalenie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wystawcy tych faktur Spółki "A" i "B" nie dysponowały towarem wskazanym na tych fakturach. Tymczasem, jak wskazał NSA, z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na względzie, że przepis ten obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podkreślono, że wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej( poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Następnie, przytaczając tezy wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. (C-80/11), Sąd II instancji podniósł, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym Wskazano, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Wyjaśniono, że w obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji w ogóle nie rozważał obiektywnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. tego czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Uznano także, że Sąd I instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazano, że Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego powinien zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły to, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Zdaniem NSA, brak tej oceny pozwala na stwierdzenie, że Sąd I instancji nie dokonał pełnej weryfikacji przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego pod względem jego zgodności z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., czym również naruszył te przepisy. Podzielono również zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie odniesiono się do zarzutów zawartych w skardze, że obrót paliwem był rzeczywisty a podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy nielegalnej transakcji. Podkreślono ponownie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga oceny, czy podatnik wiedział albo mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Sąd II instancji nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art.123, art. 180 § 1, 181, art. 199a § 3 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. Reasumując wskazano, że dokonując ponownej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd I instancji powinien zastosować przepisy prawa materialnego zgodnie z przedstawioną ich wykładnią i ocenić czy w toku postępowania podatkowego zebrano i oceniono materiał dowodowy w celu stwierdzenia, czy podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestnicy w nielegalnej transakcji. Powyższe, jak podniesiono, powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia ponownie wydanego wyroku. Na koniec stwierdzono, że powyższe naruszenie prawa materialnego i procesowego doprowadziło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania i dlatego na podstawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2005 r. i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na to że, jak wynika z treści skargi, przedmiotem sporu jest kwestia zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki A i B. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu). A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1769/11) i w kontekście wskazanej przez NSA wykładni prawa materialnego i procesowego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego - zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły to, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 27 lipca 2012 r. wskazał, że przytoczone przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Podniósł też, że w ostatnim czasie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zajmował się tym zagadnieniem w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), w którym postawił dwie tezy. Według pierwszej z nich - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważono przy tym, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cytowane tezy wyroku można wprost odnieść do art. 17 VI Dyrektywy, który stanowi odpowiednik art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wskazano również, że w wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i stosując się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić trzeba, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyżej wspomnianego wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Za wyrokiem tym należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Natomiast w rozpatrywanej sprawie w zaskarżonej decyzji w ogóle odstąpiono od oceniania zachowania podatnika w zakresie dobrej wiary, czy też należytej staranności, powołując się w tym zakresie na tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, w których zakwestionowano konieczność prowadzenia takich ustaleń w przypadku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dodatkowo jednak w zaskarżonej decyzji wskazano, że okoliczności towarzyszące nabywaniu przez skarżącego paliwa, dawały podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są podejrzane. Niemniej powyższej konstatacji organ odwoławczy szerzej nie uzasadnił. A zatem ocena dokonana przez organ w tym zakresie była niewystarczająca. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11, obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub że nie dochował należytej staranności w toku zawierania spornych transakcji. Bez dokonania należytych ustaleń w tym zakresie nie można zatem stwierdzić, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Zatem za co najmniej przedwczesne należy uznać pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Tylko w sytuacji, gdy organ podatkowy udowodni, że taka sytuacja miała miejsce, zgodnie z powyżej wskazanym wyrokiem TSUE, będzie mógł ww. prawo skarżącego zakwestionować. Stwierdzić zatem należy, że organ dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących podatku VAT. Z całą pewnością natomiast nie jest zasadne stanowisko skarżącego w zakresie naruszenia przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, bowiem organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu ich nie stosował, zatem nie mógł ich naruszyć. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 cyt. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). tf