III SA/Wa 2921/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę S. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") złożyła dniu 24 stycznia 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się skupem i sprzedażą złomu. Ustalenie ilości, a tym samym wartości skupowanego przez Spółkę złomu odbywa się w oparciu o odczyt z wagi samochodowej zlokalizowanej w Spółce. Proces sprzedaży złomu rozpoczyna się złożeniem przez kontrahenta zamówienia na określoną ilość oraz określony rodzaj złomu. Sprzedawany złom może być transportowany na jeden z dwóch sposobów, tj. transportem samochodowym lub transportem kolejowym. W przypadku transportu samochodowego Spółka dokonuje ważenia na posiadanej wadze samochodowej najpierw pustego samochodu, a następnie samochodu z załadowanym złomem. Na podstawie wyniku ważenia Spółka wystawia dokument WZ, dokumentujący wydanie złomu z magazynu w ilości wynikającej z ważenia. Następnie złom jest przewożony bezpośrednio ze Spółki do nabywcy. Nabywca złomu odbierając złom ponownie go waży. Procedura ważenia u nabywcy przebiega w taki sam sposób, jak podczas przygotowywania złomu do wysyłki, tj. ważony jest załadowany i pusty pojazd. Po dokonaniu ważenia nabywca wystawia kwit wagowy, w którym wskazuje przyjętą przez siebie ilość złomu. Otrzymany kwit stanowi dla Spółki podstawę do wystawienia faktury sprzedaży złomu (Spółka posiada interpretację indywidualną potwierdzającą prawidłowość przyjętej praktyki fakturowania). Zdarza się ze wynik ważenia złomu w Spółce oraz ważenia złomu u nabywcy jest rożny. Różnica ta przeważnie jest niekorzystna dla Spółki, tj. waga znajdująca się u nabywcy wskazuje na przyjęcie mniejszej ilości złomu niż wynika to z dokumentacji Spółki sporządzonej na podstawie odczytu z wagi znajdującej się w Spółce. W takiej sytuacji Spółka otrzymując kwit wagowy od nabywcy złomu, koryguje wystawiony przez siebie dokument WZ (tj. skorygowany dokument wskazuje mniejszą ilość złomu wydanego z magazynu) oraz jak wskazano wyżej wystawia fakturę sprzedaży. Jednocześnie, Spółka nie koryguje wartości stanu magazynowego (korygowany jest tylko dokument WZ, a nie wartość zapasów w księgach). Różnica pomiędzy rzeczywistą ilością złomu znajdującego się w magazynie Spółki, a ilością jaka powinna znajdować się z magazynie wynikającą z dokumentów sprzedaży złomu ujawniana jest dopiero na etapie inwentaryzacji. Różnica ta będąca różnicą ujemną - dokumenty sprzedażowe wskazują ze złomu na magazynie powinno być więcej niż jest w rzeczywistości - traktowana jest przez Spółkę jako koszt nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice te określane są dalej we wniosku mianem "różnic wagowych". Analogiczne sytuacje mają miejsce w przypadku, gdy transport odbywa się drogą kolejową. W tym przypadku waga złomu wydawanego ze Spółki ustalana jest poprzez zważenie wypełnionego złomem wagonu na wadze posiadanej przez przewoźnika kolejowego. Na tej podstawie Spółka wystawia dokument WZ. Następnie złom ważony jest na wadze nabywcy, który wystawia kwit wagowy, wskazujący ilość dostarczonego mu złomu według wskazań jego wagi. Jeżeli ilość ta rożni się od wskazanej na dokumencie WZ Spółki dokument ten jest korygowany (przy czym brak jest korekt stanów magazynowych w księgach Spółki), a Spółka wystawia fakturę sprzedaży według otrzymanego kwitu wagowego. Różnice pomiędzy ważeniami wpływają na powstanie opisanych wyżej różnic wagowych traktowanych przez Spółkę jako koszt nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Samochód którym transportowany jest złom do nabywcy jest zabezpieczony przed ewentualnym zgubieniem lub kradzieżą ładunku według standardowych procedur. Podobnie złom transportowany koleją w wagonach odkrytych jest zabezpieczany przed naruszeniem poprzez skropienie towaru mlekiem wapiennym pozwalającym na stwierdzenie na stacji przeznaczenia czy towar nie został naruszony w czasie transportu. Takie zabezpieczenie wynika bezpośrednio z regulaminu przewoźnika kolejowego o ładowaniu i zabezpieczaniu przesyłek towarowych. W przypadku transportu koleją jeśli różnica w wadze złomu przy rozpoczęciu i zakończeniu transportu przekracza określony przez przewoźnika kolejowego dopuszczalny poziom jednocześnie stwierdzono naruszenie przesyłki, Spółka ma prawo ubiegania się o odszkodowanie od przewoźnika. (W takim przypadku Spółka traktuje wartość zgubionego towaru jako koszt uzyskania przychodów, natomiast otrzymane od przewoźnika odszkodowanie jako przychód podatkowy). Jednak w sytuacji, gdy nie stwierdzono naruszenia przesyłki, a różnice w wadze są stosunkowo niewielkie przyjmuje się, iż wynikają one z przyczyn niezależnych od przewoźnika (tj. nie są wynikiem zgubienia lub kradzieży ładunku), lecz stanowią różnice wagowe. Różnice wagowe będące przedmiotem wniosku dotyczą zatem sytuacji, gdy różnica pomiędzy wagą złomu według ewidencji Spółki, a wagą złomu według ewidencji nabywcy wynika z różnych wskazań poszczególnych wag, a nie z innych przyczyn, np. utraty towaru w czasie transportu. Waga samochodowa należąca do Spółki, waga przewoźnika kolejowego oraz waga znajdująca się u nabywcy złomu posiadają wynikające z przepisów prawa świadectwa legalizacji. W konsekwencji nie ma podstaw do zakwestionowania prawidłowości poszczególnych pomiarów. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 25 września 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi samochodowe do ważenia pojazdów w ruchu, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 188, poz. 1345) określa błędy graniczne dopuszczalne wagi tj. wyznacza określone skrajne wartości błędu wagi. Jeżeli zatem wskazania wagi mieszczą się w ww. granicach, uznaje się, że waga działa prawidłowo, co potwierdzane jest świadectwem legalizacji. Podobnie, Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 czerwca 2009 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi wagonowe do ważenia w ruchu wagonów, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 104, poz. 863) określa błędy graniczne dopuszczalne wagi. Spółka podkreśliła, że wagi, o których mowa to wagi przemysłowe, dokonujące pomiarów mas ładunków w tonach, dlatego dopuszczalne odchylenia pomiarów (błędy wagi) w zależności od klasy wagi mogą sięgać przykładowo kilkudziesięciu kilogramów. Spółka zamierza traktować zidentyfikowane różnice wagowe jako koszty uzyskania przychodów okresu, w którym powstają przedmiotowe koszty Spółka dokumentować będzie kwitem wagowym wystawionym przez nabywcę złomu, pierwotnym oraz skorygowanym dokumentem WZ wystawionym przez Spółkę oraz protokołem sporządzonym przez Spółkę stwierdzającym, że zidentyfikowane różnice wagowe nie zostały spowodowane utratą/zniszczeniem złomu podczas transportu. W odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów Spółka wskazała, iż zwrot "Różnica ta przeważnie jest niekorzystna dla Spółki (...)" oznacza, że powstające różnice wagowe mogą być zarówno niekorzystne dla Spółki (tak jest w przeważającej liczbie przypadków), jak i korzystne dla Spółki. W toku realizacji działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży złomu na rzecz różnych podmiotów. Różnica pomiędzy wagą złomu, jaką wskazuje waga zlokalizowana w Spółce (ewentualnie waga przewoźnika kolejowego w przypadku transportu kolejowego), a wagą wskazaną przez wagę konkretnego kontrahenta może być w praktyce: - korzystna dla Spółki - gdy ciężar towaru (złomu) wskazany przez wagę zlokalizowaną w Spółce (lub u przewoźnika kolejowego) jest niższy od ciężaru tego samego towaru wskazanego przez wagę konkretnego kontrahenta, - niekorzystna dla Spółki (przypadek częstszy) gdy ciężar towaru (złomu) wskazany przez wagę zlokalizowaną w Spółce (lub u przewoźnika kolejowego) jest wyższy od ciężaru tego samego towaru wskazanego przez wagę konkretnego kontrahenta. W przypadku wystąpienia różnic wagowych przychód podatkowy Spółki ustalany jest na podstawie wskazań wagi danego kontrahenta. Wynik pomiaru towaru (złomu) na wadze kontrahenta odzwierciedlony jest w fakturze VAT wystawianej przez Spółkę z tytułu sprzedaży. Wartość towaru określona na fakturze VAT ustalana jest jako iloczyn wagi złomu (wg wskazań wagi kontrahenta) oraz ustalonej ceny za kg/tonę złomu. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytanie: 1. Czy Spółka ma prawo traktować wskazane w stanie faktycznym różnice wagowe jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich stwierdzenia (tj. w momencie otrzymania od nabywcy złomu kwitu wagowego oraz stwierdzenia, że różnica wagowa nie jest wynikiem kradzieży lub zgubienia ładunku w trakcie transportu); 2. W jaki sposób należy udokumentować ww. różnice wagowe w celu uznania ich za koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki ma ona prawo do traktowania zidentyfikowanych różnic wagowych jako kosztów uzyskania przychodów okresu, w którym one powstały. Za dokumentację wystarczającą do uznania różnic wagowych za koszt uzyskania przychodu należy uznać kwit wagowy wystawiony przez nabywcę złomu, pierwotny oraz skorygowany dokument WZ wystawiony przez Spółkę oraz protokół sporządzony przez Spółkę stwierdzający, że zidentyfikowane różnice wagowe nie zostały spowodowane utratą/zniszczeniem złomu podczas transportu. Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397) – dalej jako "ustawa o CIT", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków i kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Katalog ten nie zawiera przypadku będącego przedmiotem zapytania Spółki, tj. gdy koszt ponoszony przez Spółkę wiąże się z różnymi wskazaniami wag czy innych pomiarów ilości towaru będącego przedmiotem sprzedaży dokonywanych przez kontrahentów i nie jest wynikiem kradzieży czy innej formy utraty towaru. W świetle powyższego w celu weryfikacji czy różnice wagowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodów przeanalizować należy czy spełnione w ich przypadku są ogólne warunki zaliczania kosztów do kosztów podatkowych. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 15 ust 1 ustawy o CIT za koszt podatkowy uważa się wydatek, który: a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku jest on pokrywany z zasobów majątkowych podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów e) został właściwie udokumentowany, f) nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Strony warunek z pkt "f" jest w analizowanym przypadku spełniony, pozostaje zatem zweryfikować spełnienie pozostałych przesłanek. Spółka nabywa złom w celu jego odsprzedaży. Ustalenie ilości, a tym samym wartości skupowanego przez Spółkę złomu, odbywa się w oparciu o odczyt z wagi samochodowej zlokalizowanej w Spółce. Spółka ponosi koszt nabycia złomu w wysokości odpowiadającej iloczynowi ilości kilogramów skupowanego złomu (określanych na podstawie odczytu z wagi Spółki) oraz ceny za kilogram złomu. W momencie sprzedaży złomu ujawniają się opisane w stanie faktycznym różnice wagowe, wynikające z innych wskazań wagi u nabywcy złomu, przy czym wszystkie wagi, na których ważony jest kupowany i sprzedawany przez Spółkę złom mają ważne świadectwa legalizacji. W konsekwencji, Spółka pomimo przekazania kontrahentowi tej samej ilości złomu jaką wcześniej nabyła musi wykazać sprzedaż w ilości złomu wynikającej ze wskazania wagi kontrahenta, tj. niższej niż faktycznie zakupiona i wydana według wskazań wagi Spółki (w przeciwnym wypadku faktura sprzedaży wystawiona przez Spółkę zostałaby zakwestionowana), co skutkuje powstaniem różnic wagowych. Różnice wagowe reprezentują więc ilość towaru, za którą Spółka faktycznie zapłaciła (i którą według wskazań własnej wagi bądź wagi przewoźnika kolejowego faktycznie wydała nabywcy), ale za którą sama nie może otrzymać zapłaty ze względu na warunki zawartych umów z kontrahentami, zgodnie z którymi ilość sprzedanego złomu, a w konsekwencji cena sprzedaży, jest określana na podstawie wskazań wag kontrahentów. Jeżeli zatem waga, z której korzysta kontrahent posiada legalizację to Spółka musi zaakceptować jej wynik, a więc także różnice w pomiarach wynikające z dopuszczalnych błędów granicznych wag. Przedmiotowy koszt zostaje zatem poniesiony przez Spółkę w momencie zakupu złomu (towaru handlowego), natomiast ujawnienie taktu jego poniesienia w postaci różnic wagowych następuje w momencie sprzedaży towaru klientowi. W związku z powyższym należy zauważyć, iż koszt różnic wagowych niewątpliwie zostaje pokryty z zasobów majątkowych Spółki. Definitywność ponoszonego wydatku oznacza sytuację, w której wartość poniesionego wydatku nie zostaje podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Koszt zakupu złomu ponoszony przez Spółkę w momencie jego zakupu jest ustalany w oparciu o wskazania wagi Spółki. Stąd też w przypadku identyfikacji różnic wagowych na etapie sprzedaży złomu Spółka nie ma możliwości żądania od dostawcy złomu zwrotu kosztów zakupu ilości złomu równej różnicom wagowym, ponieważ cena zakupu została ustalona na podstawie wskazań wagi Spółki. Spółka pomimo wydania sprzedawanego złomu nabywcy nie otrzymuje zapłaty za ilość złomu odpowiadającą różnicom wagowym. Koszt zakupu złomu w wysokości równej zidentyfikowanym różnicom wagowym jest wydatkiem definitywnym. Skup sprzedaż złomu stanowi przedmiot działalności Spółki, dlatego też oczywistym jest związek dokonywanych zakupów złomu z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Strona podniosła, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien on zostać przez podatnika właściwe udokumentowany, tj. podatnik powinien wykazać, że wydatek został poniesiony, a jego poniesienia miało na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Spółki w analizowanej sytuacji dokumentami, które pozwalają uznać różnice wagowe za koszty uzyskania przychodów Spółki są kwit wagowy wystawiony przez nabywcę złomu, pierwotny oraz skorygowany dokument WZ wystawiony przez Spółkę, wskazujące ilość i wartość wydanego przez Spółkę złomu według wskazań jej wagi lub wagi przewoźnika kolejowego oraz według wskazań wagi nabywcy złomu oraz protokół sporządzony przez Spółkę stwierdzający, że zidentyfikowane różnice wagowe nie zostały spowodowane utratą/zniszczeniem złomu podczas transportu. Stosowane procedury transportu złomu wymuszają bowiem badanie czy utrata złomu nie jest wynikiem zgubienia, kradzieży itp. przed stwierdzeniem, że różnice pomiędzy ilością złomu wydaną z magazynu Spółki, a ilością złomu odebranego przez kontrahenta są wynikiem różnic wagowych. Spółka podkreśliła, że złom jest towarem, który nie zmienia swoich właściwości fizykochemicznych, stąd też różnice pomiędzy ilością złomu wydanego z magazynu Spółki, a ilością złomu odebranego przez kontrahenta mogą wynikać albo z utraty złomu podczas transportu - co skutkuje wtedy inną kwalifikacją zidentyfikowanych różnic, albo z różnych dopuszczalnych wskazań wag, co skutkuje rozpoznaniem różnic wagowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wyjaśnił, że ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tj. nabywaniu i sprzedaży złomu, na etapie jego odsprzedaży dochodzi do występowania "różnic wagowych", zdefiniowanych jako, cyt.: "Różnica pomiędzy rzeczywistą ilością złomu znajdującego się w magazynie Spółki, a ilością jaka powinna znajdować się w magazynie wynikającą z dokumentów sprzedaży złomu (...)." Przedmiotem wniosku, zgodnie ze wskazaniami Spółki, są "różnice wagowe" wynikające jedynie z różnych wskazań wagi Spółki (w momencie wysłania złomu do kontrahenta) oraz we wskazaniach wag poszczególnych kontrahentów (w momencie dostawy złomu do punktu docelowego), a nie będące wynikiem naturalnych niedoborów towaru lub utraty towaru w czasie transportu. Przychód podatkowy Spółki ustalany jest na podstawie wskazań wagi danego kontrahenta. Wynik pomiaru złomu na wadze kontrahenta odzwierciedlany jest w fakturze VAT wystawianej przez Spółkę z tytułu sprzedaży. Jednocześnie korygowany jest wystawiony przez Spółkę pierwotny dokument WZ, dokumentujący wydanie złomu z magazynu w ilości wynikającej z ważenia. W konsekwencji Minister Finansów uznał, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów "różnic wagowych" będących przedmiotem wniosku. Przedmiotowe różnice nie stanowią ani niezawinionych naturalnych ubytków, ani nie są efektem niezawinionej kradzieży, które mogą podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych przy ich odpowiednim udokumentowaniu. W przypadku ich wystąpienia nie dochodzi po stronie Spółki do zmniejszenia ilości składnika majątku, czyli złomu "Różnice wagowe" wynikające jedynie z różnych wskazań wag Spółki i kontrahentów, nie stanowią wydatku poniesionego przez podatnika. Zaistniałe "różnice wagowe" stanowią jedynie różnice ewidencyjne w towarze, wynikające z umownych ustaleń z kontrahentami Spółki. W rzeczywistości bowiem tyle samo towaru (ta sama ilość złomu) dociera do kontrahenta, ile zostało wysłane ze Spółki. Gdyby sprzedawany towar (złom) podlegał jednokrotnemu ważeniu (np. tylko u kontrahenta lub tylko u Spółki) nie zostałby zdefiniowane "różnice wagowe". Nie można zatem mówić o faktycznie poniesionej przez Spółkę stracie w towarze (wydatku). Spółka otrzymuje jedynie mniejsze wynagrodzenie od kontrahenta. Na gruncie podatkowym istotne jest w tym wypadku, iż przychód podatkowy z tytułu takiej transakcji, ustalany jest na podstawie wskazań wag kontrahentów i odpowiada faktycznie otrzymanemu przez Spółkę wynagrodzeniu za sprzedany towar. Skoro więc Spółka uznaje, że uzyskała przychód podatkowy ze sprzedaży określonej ilości złomu (wg wskazań wagi kontrahenta), to temu przychodowi może "przyporządkować" jedynie koszty nabycia tej samej ilości złomu. Uznanie stanowiska Spółka za prawidłowe, doprowadziłoby do sytuacji, w której mimo, że Spółka wykaże przychód podatkowy ze sprzedaży np. 900kg złomu, to do kosztów jego uzyskania, zaliczyłaby koszty zakupu np. 1000kg złomu, co jest niedopuszczalne. Minister Finansów podkreślił, że wykazując przychód podatkowy ze sprzedaży złomu w ilości wynikającej ze wskazań wagi kontrahenta (np. 900kg), a nie wagi Spółki (np. 1000kg), Spółka uwzględnia efekt "różnic wagowych" w swoim rachunku podatkowym - pomniejszając swoje przychody podatkowe. Skoro przedmiotowe "różnice wagowe" nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskani przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (pytanie pierwsze), odpowiedź na pytanie - "W jaki sposób udokumentować ww. różnice wagowe w celu uznania ich za koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów?" (pytanie drugie), jest bezprzedmiotowa. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Strona pismem z dnia 15 września 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie możliwości uznania tzw. różnic wagowych za koszt uzyskania przychodów. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawa. Zdaniem Spółki, argumentacja przedstawiona przez organ zdaje się wskazywać na brak zrozumienia istoty charakteru różnic wagowych. Skarżąca ponownie przedstawiła proces, który prowadzi do powstania różnic wagowych. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe różnice wagowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ spełnione są warunki wynikające z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowiące o możliwości uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów, tj. różnice wagowe są wydatkiem, który: - został faktycznie poniesiony (został pokryty z zasobów majątkowych Spółki), - jest definitywny (rzeczywisty) - jego wartość nie została Spółce zwrócona w żadnej formie, - pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, - został poniesiony w celu uzyskania przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust 1 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na odmowie uznania tzw. "różnic wagowych" za koszt uzyskania przychodu w podanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy, co wynika - jak wskazuje Spółka – "z braku zrozumienia przez organ istoty charakteru różnic wagowych" powstających w wyniku różnic pomiędzy wagą złomu według ewidencji Spółki ("rzeczywistej ilości złomu znajdującego się w magazynie Spółki"), a wagą złomu dostarczonego kontrahentowi (według ewidencji kontrahenta). Skarżąca wskazuje, że powstałe różnice wagowe wynikają z "odmiennej kalibracji wag znajdujących się w Spółce/u przewoźnika kolejowego oraz nabywcy złomu" oraz podkreśla, że waga spółki i wagi przewoźnika i kontrahentów posiadają wynikające z przepisów prawa świadectwa legalizacji, a więc nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości poszczególnych pomiarów, ponieważ występowanie różnic w kalibracji wag jest dopuszczalne przytoczonymi przez Spółkę przepisami, zarówno w odniesieniu do wag samochodowych, jak i wag wagonowych. W ten sposób różnice pomiędzy wskazaniami wagi należącej do spółki/wagi przewoźnika kolejowego oraz wagi kontrahenta "są różnicami powstałymi na skutek przyjętych przez prawodawcę rozwiązań prawnych", czego konsekwencją jest, że w następstwie takich różnic Spółka ponosi koszty zakupu ilości złomu według wskazania wagi zlokalizowanej w Spółce, natomiast przychód "rozpoznaje" ze sprzedaży według ilości wskazanej przez wagę kontrahenta. Tym samym "różnice wagowe", o których mowa w interpretacji, jak przyznają zgodnie Strony, nie stanowią ani niezawinionych naturalnych ubytków, ani nie są efektem niezawinionej kradzieży, które mogą podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych przy ich odpowiednim udokumentowaniu. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym stanowisko organu, iż Spółka na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosku o interpretację "różnic wagowych" uznać należy za prawidłowe. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu względnie wydatek ten winien zmierzać do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W katalogu negatywnym (tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy) wymieniono straty, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że wśród tych kategorii kosztów nie ma strat w materiałach wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Jako trafny uznać zatem należy pogląd organu, iż skoro z przepisów obecnie obowiązujących nie wynika, aby takie straty należało wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, to co do zasady straty te mogą być uznane za koszty podatkowe, jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Zgodzić także należy się ze stanowiskiem organu, że przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków, czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Z drugiej strony nie przewidują jednak możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów czy też wskaźników ustalanych w zakładowej normie ubytków naturalnych. Tylko faktycznie poniesione przez podatnika straty, będące konsekwencją prowadzonej przez podatnika działalności i przez niego niezawinione, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów mogą być więc tylko straty w towarach, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w ustalonych normach. Inaczej mówiąc, tylko faktycznie poniesione przez podatnika straty, powstające w toku normalnego i racjonalnego działania podatnika przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym. W praktyce działalności gospodarczej można wyróżnić w takich przypadkach właściwie udokumentowane ubytki naturalne czy straty powstałe w wyniku kradzieży. Takiego warunku, w ocenie Sądu, nie spełnia "różnica wagowa", zdefiniowana przez podatnika w swoim wniosku jako "różnica pomiędzy rzeczywistą ilością złomu znajdującego się w magazynie Spółki, a ilością jaka powinna znajdować się w magazynie wynikająca z dokumentów sprzedaży złomu (...).". Powyższa "różnica wagowa" wynika bowiem jedynie z różnych wskazań wagi Spółki (w momencie wysłania złomu do kontrahenta) oraz we wskazaniach wag poszczególnych kontrahentów (w momencie dostawy złomu do punktu docelowego) a tym samym nie jest wynikiem naturalnych niedoborów towaru lub utraty towaru w czasie transportu. W tym miejscu wskazać należy, że ubytki naturalne są to niedające się uniknąć zmniejszenia ilości składnika majątku, spowodowane jego właściwościami fizycznymi i chemicznymi (np. parowanie) lub czynnościami manipulacyjnymi (przyjmowanie, wydawanie, składowanie, transportowanie, rozlewanie, pakowanie itp.). Ubytki te określa się normą lub limitem. Wobec braku szczegółowych norm ubytków najczęściej stosuje się zwyczajowo przyjęte przy obrocie danym składnikiem normy ubytków. Wszelkie niedobory mieszczące się w granicach przyjętych norm zakładowych powstałe na skutek ubytków naturalnych można zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są zawinione przez podatnika. W sprawie bezspornym jest, że złom ze swej natury nie podlega ubytkom naturalnym, spowodowanym jego właściwościami fizycznymi i chemicznymi. Dalej, stwierdzić należy, że w przypadku strat powstałych w trakcie ich transportu, warunkiem ich uznania jest ich odpowiednie udokumentowanie, tj. udokumentowanie w sposób wskazujący: okoliczności i przyczyny powstania straty, jakiego składnika majątkowego straty te dotyczą, jej wielkość. Taka dokumentacja pozwala także na stwierdzenie czy strata była niezawiniona, czy też zawiniona przez podatnika lub pośrednika transportującego surowiec/towar. Jak już bowiem wskazano wyżej, aby zaliczyć ubytek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien jednoznacznie wykazać, że strata nastąpiła bez jego winy, tj. w szczególności, że dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia poprzez odpowiednie zabezpieczenie transportowanego towaru handlowego. W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy organ słusznie przyjął, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów "różnic wagowych" złomu powstałych w sposób opisany we wniosku. Różnice takie, jak już podkreślono, nie stanowią bowiem ani niezawinionych naturalnych ubytków, ani też nie są efektem niezawinionej kradzieży, które mogą podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych przy ich odpowiednim udokumentowaniu. Przychód podatkowy Spółki ustalany jest na podstawie wskazań wagi danego kontrahenta. Wynik pomiaru złomu na wadze kontrahenta odzwierciedlany jest w fakturze VAT wystawianej przez Spółkę z tytułu sprzedaży. Jednocześnie korygowany jest wystawiony przez Spółkę pierwotny dokument WZ, dokumentujący wydanie złomu z magazynu w ilości wynikającej z ważenia. W przypadku wystąpienia "różnic wagowych" nie dochodzi po stronie Spółki do zmniejszenia ilości składnika majątku, czyli złomu. Nie można zatem mówić w tym przypadku o jakiejkolwiek "stracie" po stronie Spółki, zarówno w znaczeniu potocznym tego słowa ("coś co się przestało posiadać"; "fakt, że się przestało coś posiadać" – por. http://www.sjp.pl/strata), jak i podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). "Różnice wagowe" wynikające jedynie z różnych wskazań wag Spółki i kontrahentów, natomiast nie stanowią wydatku poniesionego przez podatnika. W rzeczywistości bowiem tyle samo towaru (ta sama ilość złomu) dociera do kontrahenta, ile zostało wysłane ze Spółki. Gdyby sprzedawany towar (złom) podlegał jednokrotnemu ważeniu (np. tylko u kontrahenta lub tylko u Spółki) nie zostałyby zdefiniowane "różnice wagowe". Nie można zatem mówić o faktycznie poniesionej przez Spółkę stracie w towarze (wydatku). Spółka otrzymuje jedynie mniejsze wynagrodzenie od kontrahenta. Na gruncie prawa podatkowego istotne jest w tym wypadku, iż przychód podatkowy z tytułu takiej transakcji, ustalany jest na podstawie wskazań wag kontrahentów i odpowiada faktycznie otrzymanemu przez Spółkę wynagrodzeniu za sprzedany towar. Skoro więc Spółka uznaje, że uzyskała przychód podatkowy ze sprzedaży określonej ilości złomu (wg wskazań wagi kontrahenta), to temu przychodowi może "przyporządkować" jedynie koszty nabycia tej samej ilości złomu. Uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe, doprowadziłoby do sytuacji, w której mimo, że Spółka wykaże przychód podatkowy ze sprzedaży np. 900 kg złomu, to do kosztów jego uzyskania, zaliczyłaby koszty zakupu np. 1000 kg złomu, co jest na gruncie omawianego przepisu niedopuszczalne. Co istotne, w przypadku ich wystąpienia (różnic) nie dochodzi po stronie Spółki do zmniejszenia ilości składnika majątku, czyli złomu. "Różnice wagowe" wynikają jedynie z różnych wskazań wag Spółki i kontrahentów, nie stanowią więc wydatku poniesionego przez podatnika. Zaistniałe "różnice wagowe" stanowią jedynie różnice ewidencyjne w towarze, wynikające z umownych ustaleń z kontrahentami Spółki. W rzeczywistości bowiem, jak już wskazano wcześniej, tyle samo towaru (ta sama ilość złomu) dociera do kontrahenta, ile zostało wysłane ze Spółki. W świetle przedstawionych rozważań i przytoczonych przepisów, w ocenie Sądu, stanowisko organu w sprawie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego uznać należy za prawidłowe. W konsekwencji powyższego, skoro rozstrzygane "różnice wagowe" nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskani przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie pierwsze), to tym samym odpowiedź na pytanie drugie, tj.: "W jaki sposób udokumentować ww. różnice wagowe w celu uznania ich za koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów" słusznie organ uznał jako bezprzedmiotowe. Reasumując, w ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.