I SA/Po 530/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi A SA w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zespół Elektrowni [...] Spółka Akcyjna (dalej: spółka) wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przedstawiając we wniosku następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją energii elektrycznej. W skład jej majątku wchodzą liczne środki trwałe wykorzystywane do wytwarzania energii (np. kotły energetyczne, turbiny, transformatory, kominy). Z uwagi na intensywną i stałą eksploatację środków, spółka dokonuje ich periodycznych remontów (w tym tzw. remontów średnich i generalnych), które zmierzają zasadniczo bądź do odtworzenia stanu poprzedniego środków trwałych, bądź do utrzymania właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: "p.d.p."), spółka prowadzi ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Aktualnie spółka prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. - dalej: "ustawa o rachunkowości"). Na tej podstawie, wydatki dokonywane na wszelkie remonty dotyczące środków trwałych są zaliczane jednorazowo do kosztów księgowych w chwili ich poniesienia. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e p.d.p., również dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych spółka zalicza te wydatki jednorazowo do kosztów podatkowych w chwili ich poniesienia (tj. na moment ich ujęcia w księgach rachunkowych). Począwszy od 1 stycznia 2012 r. skarżąca planuje zmianę polityki rachunkowości i zamierza stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej (dalej: "IFRS"). Zgodnie z nowymi zasadami rachunkowymi, wydatki ponoszone na tzw. remonty średnie i generalne środków trwałych nie będą zaliczane w sposób jednorazowy do kosztów księgowych, a będą amortyzowane w czasie na zasadach analogicznych do amortyzacji środków trwałych. W konsekwencji, dla potrzeb księgowych wartość wydatków poniesionych na remonty średnie i generalne będzie stanowiła koszt księgowy dopiero w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: czy wydatki remontowe, które dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w momencie zaewidencjonowania tego kosztu w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych spółki? W ocenie spółki, wydatki remontowe będą stanowić koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Uzasadniając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że ponoszone przez nią wydatki na remonty nie będą dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnej i prawnej, oraz że zostały one niewątpliwie poniesione w celu uzyskania przychodów (remontowane środki trwałe są wykorzystywane do wytwarzania energii). Spółka będzie zatem miała możliwość zaliczania ich do kosztów podatkowych. Uznała, że wydatki na remonty będą kosztami pośrednio związanymi z przychodami, albowiem nie będzie można przypisać ich wartości do określonych przychodów. Uwzględniając powyższe oraz treść art. 15 ust. 4d i ust. 4e p.d.p. spółka stwierdziła, że koszty remontów powinny być rozliczone w dacie ich poniesienia, przez którą należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). W opinii spółki, pod pojęciem "ujęcia kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 4d p.d.p., należy rozumieć każde ujęcie określonego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych bez względu na dalszą metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. Jej zdaniem, taką interpretację potwierdza brzmienie art. 15 ust. 4e p.d.p., którego treść nie wskazuje, że dany wydatek musi być zaksięgowany jako koszt. Za takim podejściem przemawia również fakt, iż w praktyce mogą występować sytuacje, kiedy dany wydatek pomimo, iż spełnia definicję kosztu podatkowego, nigdy nie będzie ujęty w księgach jako koszt księgowy (zostanie np. ujęty jako korekta przychodów). W konsekwencji powyższego, w świetle treści przepisów p.d.p., wydatki na remonty generalne, które dla potrzeb rachunkowych są amortyzowane, powinny być zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w chwili ich poniesienia (tj. ujęcia ich na odpowiednich kontach księgowych, ale niekoniecznie jako kosztu księgowego). Jednocześnie, dokonywane później dla potrzeb rachunkowych odpisy amortyzacyjne nie będą już stanowiły kosztu podatkowego. Skarżąca zwróciła także uwagę na autonomię prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa. Jej zdaniem, zasada ta dotyczy w szczególności prawa bilansowego. Podkreśliła, że przyjęcie interpretacji, że dany wydatek może być zaliczony do kosztów podatkowych wyłącznie w momencie ujęcia go jako koszt księgowy prowadziłoby do sytuacji, w której spółka dokonywałaby dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wydatków remontowych. Takie rozwiązanie byłoby natomiast sprzeczne z przepisami p.d.p., albowiem prowadziłoby do sytuacji, w której zasady rachunkowości nie tyko decydowałyby o tym, jaki wydatek i kiedy może być kosztem podatkowym, ale wprowadzałyby rozwiązanie wprost sprzeczne z literalną treścią przepisów p.d.p. Na potwierdzenie poprawności zaprezentowanego wyżej stanowiska spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. W dniu [...] marca 2012 r. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawiony przez spółkę we wniosku pogląd jest nieprawidłowy. Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d-4e, art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 13 p.d.p. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że wydatki, które spółka poniesie na remonty nie będą stanowiły ulepszenia środków trwałych. Tym samym, wydatki te będą kosztami podatkowymi, o których mowa w art. 15 ust. 1 p.d.p. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że ich związek z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami nie będzie bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów, wobec czego podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e p.d.p. Zdaniem organu z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e p.d.p. wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko ujęcie jako kosztu tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. W świetle powyższego, skoro wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, to powinny one, zdaniem organu - zgodnie z art. 15 ust. 4e p.d.p. - w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, albowiem ich tezy nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze spółka wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d p.d.p. poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień uznania wydatku za koszt w ujęciu bilansowym, a nie jak wynika z przepisu art. 15 ust. 4e p.d.p., dzień pierwszego zaksięgowania wydatku w księgach rachunkowych podatnika, niezależnie od tego na jakim koncie zostały zaksięgowane, oraz naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d p.d.p. potwierdzającej w całości prawidłowość stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie tylko wykracza poza dopuszczalny zakres językowej wykładni przepisu art. 15 ust. 4e p.d.p., który nie warunkuje poniesienia kosztu od jego uznania za koszt w rozumieniu ustawy o rachunkowości (taka wykładnia, w jej ocenie, jest wykładnią zawężającą), ale również narusza zasadę racjonalnego ustawodawcy, czyniąc zbędnymi w praktyce postanowienia art. 15 ust. 4d zdanie 2 p.d.p. regulujące zasady rozliczania w czasie dla celów podatkowych pośrednich kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Ponadto, zdaniem spółki, interpretacja pozostaje w sprzeczności nie tylko z rezultatami wykładni literalnej, ale także wykładni systemowej (powodując, że pewne fragmenty p.d.p. są normatywnie nieistotne) i funkcjonalnej (powodując, iż część wydatków spełniających wymogi uznania ich za koszty uzyskania przychodów nie mogłaby zostać uwzględniona przez podatników). W ocenie spółki, przyjęcie poglądu Ministra Finansów prowadziłoby do sytuacji, w której przepisy ustawy o rachunkowości decydowałyby o momencie rozpoznania kosztów podatkowych, modyfikując obowiązujące w tym zakresie regulacje podatkowe. To zaś naruszałoby zasadę autonomii prawa podatkowego. Powyższe wywody, w opinii spółki, prowadzą do wniosku, iż jedynym warunkiem rozpoznania dla celów podatkowych kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami jest ich poniesienie w znaczeniu ujęcia (zaewidencjonowania) w księgach rachunkowych podatników (niezależnie na jakim koncie zostały ujęte). Spółka jest zdania, że jedynym warunkiem poniesienia kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana. Rodzaj konta, na którym podatnik dokonał zapisu wydatku nie może mieć wpływu na kwalifikację wydatku do kosztów podatkowych, za wyjątkiem ujęcia wydatku na koncie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na co wprost wskazuje art. 15 ust. 4e p.d.p. W ocenie skarżącej, jeżeli ustawodawca chciałby uzależnić moment zaliczalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów od ich rachunkowego ujęcia jako kosztu, to dałby temu wyraz wprost w art. 15 ust. 4e p.d.p., np. poprzez wskazanie, że dniem poniesienia kosztu jest "dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt". Podkreśliła, że z art. 15 ust. 4e p.d.p. nie wynika aby moment kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu był określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Spółka uznała także za niedopuszczalne, aby przepisy ustawy o rachunkowości modyfikowały w jakiejkolwiek mierze zasady dotyczące rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w drodze dokonywanej przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej przepisów p.d.p. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska skarżąca powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy powołując argumentację zawartą w interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Ponadto zaznaczył, iż dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz z dniem, na który podatnik uwzględnia koszt w księgach rachunkowych. Minister Finansów podniósł także, iż z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e p.d.p. wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, podkreślając jednocześnie, że nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko ujęcie jako kosztu tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Organ zaznaczył, iż dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Wskazał także na istotne znaczenie zasady współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Zdaniem organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, a nie na zasadzie kasowej. Podniósł ponadto, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, wydatki remontowe dla celów bilansowych rozliczane są w czasie, to w tym samym czasie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, o czym, co do zasady stanowi art. 15 ust. 4e p.d.p. Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia prawa procesowego, organ stwierdził, iż nieodniesienie się w interpretacji do orzecznictwa wskazanego przez skarżącą we wniosku, samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd podkreśla, że z treści zadanego przez spółkę pytania wynika, że ocena ma dotyczyć wydatków na remont środków trwałych, więc celu poniesienia wydatków nie można inaczej kwalifikować. Z kolei nie ulega wątpliwości, że wydatek poniesiony na remont środka trwałego może zostać przez podatnika jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze p.d.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wydatki spółki dotyczące remontu stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie). Kwestia związku ocenianego wydatku z przychodami, zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p. nie budzi wątpliwości. Sąd nie podziela opinii Ministra Finansów, że brzmienie art. 15 ust. 4e p.d.p. w odniesieniu do kosztów pośrednich uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, następnie, że skoro wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, to powinny one w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Stosownie do treści art. 15 ust. 4e p.d.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z tego przepisu nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Nie daje podstaw do takiego wnioskowania art. 9 ust. 1 p.d.p. stanowiący, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu/straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Sąd podkreśla, że art. 15 ust. 4e p.d.p., tylko w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości. Przepis ten, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w p.d.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury" (tak: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W art. 15 ust. 4e p.d.p. występuje zwrot "uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", a nie określenia "uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych", co potwierdza prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e p.d.p. Data zapisu jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu a nie datą ujęcia kosztu. Sąd stwierdza, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie np.: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl., wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90. Mając na względzie powyższe rozważania (a także wyrok z dnia 18 lipca 2012r. I SA/Po 529/12 oraz wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012r. II FSK 2406/11 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d p.d.p. Wobec powyższego rozpatrując ponownie wniosek organ podatkowy dokona oceny stanowiska spółki z uwzględnieniem wykładni prawa wyrażonej w niniejszym wyroku. Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.