I SA/Wr 922/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "A" S.A. z siedzibą w L. (dalej: spółka, skarżąca, strona) jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. znak [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ((Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strona prowadzi działalność w zakresie kopalnictwa. Z uwagi na ograniczenie możliwości składowania odpadów, spółka przewiduje zwiększenie powierzchni dotychczas eksploatowanego składowiska odpadów "B", co wiąże się z koniecznością zmiany miejscowego/ych/ planu/ów/ zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) oraz studium/ów/ uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (dalej: SUiKZP) gminy, na obszarze której /ych/ położone jest składowisko. W celu przyspieszenia procedury administracyjnej związanej ze zmianą ww. planów, strona zawarła na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1064 r. Kodeks cywilny (art. 3531 w zw. z art. 415) porozumienie z jednostką samorządu terytorialnego, na terenie której leżą nieruchomości objęte zmianami, w którym spółka zobowiązała się pokryć z własnych środków koszty związane z procedurą uchwalania zmian planu zagospodarowania przestrzennego oraz studium. Ponadto strona zobowiązała się dokonać zwrotu gminie równowartości wypłaconych przez gminę na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717 ze zm.) odszkodowań na rzecz właścicieli nieruchomości, położonych w granicach objętych zmianą – w zakresie, w jakim zmiany te dotyczą prowadzonej przez spółkę działalności. A gmina zobowiązała się do przeprowadzenia procedur planistycznych zmierzających do zmiany SUiKZP oraz MPZP, w zakresie umożliwiającym stronie rozbudowę i formowanie składowiska "B", zapewniając możliwość deponowania odpadów w latach 2017-2042. Zaznaczono także (w uzupełnieniu wniosku o interpretację), że spółka nie nabędzie praw do przedmiotowych nieruchomości - aktualnie nie jest planowany wykup tych nieruchomości oraz, że bez powiększenia składowiska podstawowa działalność spółki nie będzie możliwa. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie: czy dokonany przez spółkę zwrot wydatków poniesionych przez gminę na wypłatę odszkodowań (wypłacanych w okolicznościach opisanych we wniosku) stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia tego wydatku? Zdaniem strony zwrot odszkodowań wykazuje ścisły związek z działalnością gospodarczą spółki, ponoszony jest w celu uzyskania przychodu, a tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu, który winien być rozpoznany w dacie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych spółki. Eksploatowane składowisko jest bowiem kluczowym elementem procesu technologicznego, umożliwiającym składowanie odpadów powstałych w trakcie procesu produkcji metali, których sprzedaż umożliwia osiągnięcie przychodów podlegających opodatkowaniu. Wskazała strona, że w jej ocenie, nie ma podstaw do rozkładania w czasie ww. kosztów, gdyż brak jest wiarygodnego miernika, który pozwalałby wskazać, w jakim okresie poczynione przez spółkę wydatki będą przyczyniać się do uzyskiwania przychodów w kolejnych latach podatkowych. Tym samym, na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., koszty te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny, Dyrektor Izby Skarbowej, Minister Finansów) zgodził się ze stanowiskiem strony w zakresie kwalifikacji wydatków jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, zakwestionował natomiast wskazany przez nią moment rozliczenia tych kosztów. Uznał organ, że poniesione przez spółkę wydatki na zwrot odszkodowań stanowią "pośrednie" koszty uzyskania przychodów, ale powinny zostać rozliczone w czasie odpowiednio do przewidywanego okresu deponowania odpadów, tj. w latach 2017 – 2042, stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. W uzasadnieniu organ przytoczył regulację art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wskazując, że jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodem dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy roku podatkowego – w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W związku z faktem, iż rozbudowane składowisko zapewni możliwość deponowania odpadów w latach 2017 – 2042, wydatki strony związane ze zwrotem gminie wypłaconych odszkodowań dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji poniesione koszty należy rozliczyć w czasie, odpowiednio do przewidywanego okresu deponowania odpadów. Z tego powodu organ nie podziela stanowiska strony, że brak jest miernika, który pozwalałby wskazać, w jakim okresie poczynione przez spółkę wydatki będą przyczyniać się do uzyskiwania przychodów w kolejnych latach podatkowych. Strona, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, pismem z dnia 10 maja 2012 r., wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo organu z dnia 25 maja 2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), poprzez brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska prezentowanego przez organ oraz zanegowania stanowiska spółki; - nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez niezasadne uznanie, że wydatki dokonane przez spółkę na zwrot odszkodowań, które mają umożliwić zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, umożliwiającego skarżącej podjęcie dalszych działań zabezpieczających prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskani przychodów poprzez rozliczenie tych wydatków w czasie. Argumentowała strona, że uzasadnienie stanowiska organu w zakresie daty rozliczenia kosztów, zasadniczo ograniczyło się do przytoczenia przepisów, co stanowi o faktycznym braku uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Strona zarzuciła, że organ nie wyjaśnił, z jakich powodów wydatki poniesione przez stronę, służące zabezpieczeniu jej działalności, należy rozliczyć przez okres przyszłej, wyłącznie przewidywanej, eksploatacji składowiska. Kwestionując stanowisko organu, według którego wydatki poniesione prze spółkę na zwrot odszkodowań należy rozliczyć proporcjonalnie do przewidywanego okresu składowania odpadów, strona zauważyła, że odszkodowania będą wypłacane w związku z koniecznością dokonania zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, co jest czynnością jednorazową, dokonywaną uchwałą organu samorządowego. Dopiero zmiana planu ma umożliwić podjęcia dalszych działań. Dlatego zmiana miejscowego planu i ponoszenie w związku z tym kosztów odszkodowań jest zadaniem nadrzędnym w stosunku do czynności późniejszych, tj. budowania składowiska. Zauważyła także strona, że zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. aby rozliczyć koszty proporcjonalnie do pewnego okresu – okres ten musi być znany. Tymczasem w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, okres składowania, z którym organ powiązał koszt uzyskania przychodu – jest jedynie przewidywany i zależy od wielu okoliczności. Strona nie posiada wiedzy, co do okresu w jakim składowisko faktycznie będzie użytkowane. Z tych względów, zdaniem strony, zwrot kosztów wypłacanych odszkodowań stanowić będzie koszt uzyskania przychodów rozpoznawany jednorazowo w dacie poniesienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 – j.t., zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. m.in. interpretacje podatkowe), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W przedstawionym we wniosku o interpretację opisie zdarzenia przyszłego skarga zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za naruszające przepisy prawa. W sprawie poza sporem pozostaje kwestia, że wydatki poniesione przez spółkę -na zwrot gminie kosztów odszkodowań wypłaconych przez gminę w związku ze zmianami MPZP - stanowią koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim. Takie stanowisko we wniosku o interpretację przedstawiła spółka, potwierdził je również Minister Finansów w uzasadnieniu wydanej interpretacji (prezentując w tym zakresie szeroką argumentację). A zatem ta kwestia pozostaje poza obszarem rozważań Sądu, ponadto nie tego dotyczy pytanie spółki. Istota sporu (i pytanie z wniosku) dotyczy momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Strony sporu zgodne są, że zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., przy czym strona twierdzi, że właściwy dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie moment poniesienia wydatku (zdanie pierwsze ww. przepisu), natomiast Minister Finansów, że zdanie drugie, tj., że wydatki będą rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zasadą jest zatem potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. W ocenie Sądu warunki te nie zostały spełnione w przedmiotowej sprawie. Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów, że w stanie sprawy przedmiotowe koszty pośrednie będą rozliczane proporcjonalnie do okresu jakiego dotyczą, czyli lat 2017-2042, w których spółka będzie składować odpady na składowisku "B". Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów w stanie sprawy nie ma podstaw, aby zwrot dokonany przez spółkę dla gminy za wypłatę odszkodowań powiązać z określonym okresem składowania odpadów, tj. latami 2017-2042. Zdaniem Sądu z opisu zdarzenia przedstawionego przez spółkę wynika, że dokonany przez spółkę zwrot wydatków dla gminy (poniesionych przez gminę tytułem odszkodowań, jakie gmina wypłaci w wyniku zmiany MPZP) jest związany z porozumieniem, jakie spółka zawarła z gminą i będzie on wypłacony w wykonaniu zobowiązań wynikających z porozumienia. U źródeł porozumienia rzeczywiście leży zapewnienie spółce w przyszłości możliwości składowania odpadów (poprzez m.in. dokonanie zmian w MPZP), bo jak wynika z opisu zdarzenia, gmina zobowiązała się do przeprowadzenia procedur planistycznych zmierzających do zmiany MPZP w zakresie, który umożliwi stronie rozbudowę i formowanie składowiska "B", zapewniając możliwość deponowania odpadów w latach 2017-2042. Jednak w ocenie Sądu zwrot dokonany przez spółkę za wypłatę odszkodowań nie odnosi się do okresu, w którym w przyszłości w związku z rozwojem działalności gospodarczej spółka będzie składować odpady, ale ich poniesienie jest następstwem (i warunkiem) porozumienia, które to porozumienie (m.in. poprzez zmiany w MPZP) dopiero gwarantuje spółce możliwość, że w przyszłości będzie mogła w ogóle podjąć działania w celu rozbudowy składowiska i składowania odpadów. Słusznie wskazuje w skardze strona, że rozbudowa składowiska (i składowanie odpadów w latach 2017-2042) jest tylko w planach, jest to zdarzenie przyszłe i niekonkretne. Strona co prawda dopiero w skardze czyni szerszy wywód odnośnie braku precyzyjnych planów, co do rozbudowy składowiska, ale z opisu zdarzenia (z uzupełnienia wniosku o interpretację) wynika, że spółka nie nabywa praw do nieruchomości i aktualnie nie planuje wykupu nieruchomości w związku, z którymi po zmianie MPZP wypłacone zostaną odszkodowania. A zatem nie można, jak czyni to Minister Finansów powiązać wydatków spółki (zwrotu za wypłacone odszkodowania) ze składowaniem odpadów w latach 2017-2042 na składowisku "B". Wydatki poniesione przez spółkę są kosztami związanymi z dokonaniem zmian MPZP, co ma zapewnić - dać spółce możliwość rozbudowy składowiska w przyszłości, nie są natomiast związane z deponowaniem odpadów w latach 2017-2042 na składowisku "B". Dlatego w ocenie Sądu w stanie sprawy, wydatki poniesione przez spółkę powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. zdanie pierwsze, tj. w dacie ich poniesienia. Tym samym w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia ww. przepisu. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 i art. 120 w związku z art. 14k O.p., to Sąd podziela pogląd, że Minister Finansów w sposób dosyć skromny argumentował swoje stanowisko odnośnie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a zasadnicze wywody interpretacji odnosiły się do oceny, czy wydatki stanowią koszty pośrednie. Jednakże Minister Finansów przy powołaniu się na przepisy i odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego udzielił odpowiedzi na zadane pytanie. Ponadto również spółka w swoim wniosku skupiła się na argumentacji że wydatki stanowią koszty pośrednie, a odnośnie zadanego pytania wskazała tylko jednym zdaniem, że brak jest wiarygodnego miernika, który pozwalałby wskazać w jakim okresie poczynione wydatki będą przyczyniać się do przychodów. Stąd też w ocenie Sądu uchybienia w zakresie samego uzasadnienia stanowiska zajętego w sprawie przez Ministra Finansów nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest na podstawie art. 200 p.p.s.a.