I SA/Lu 525/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. W., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 rok w kwocie 77.498 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku na kwotę 75.034 zł. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004 – 2008 ustalił, że małżonkowie K. i J. W pozostający w ustawowej wspólności majątkowej ponieśli w 2006 r. wydatki w kwocie 223.554,08 zł, a uzyskali dochód w kwocie 16.892,42 zł. Organ I instancji ustalił, że na uzyskany przez małżonków w 2006 r. dochód ze źródeł opodatkowanych składał się dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście (14.416 zł), zwrotu podatku dochodowego za 2005 r. (530 zł), wypłaty zasiłków rodzinnych na dzieci (1.400 zł) oraz odsetek bankowych (16.42 zł). Natomiast na kwotę poniesionych w tym roku wydatków składały się przede wszystkim sporne w sprawie koszty budowy domu jednorodzinnego w Ś. przy. ul. [...] o pow. użytkowej 284,90 m2, które organ I instancji ustalił na kwotę 176.434,14 zł, koszty utrzymania rodziny skarżącego, które organ podatkowy I instancji ustalił w oparciu o dane statystyczne na kwotę 32.550,72 zł, a także koszty ubezpieczenia społecznego ([...]-1.978,60 zł, [...] – 200 zł i [...], – 1.420 zł) oraz zakupu w dniu 20.09.2006 r. samochodu osobowego Mazda 626 za kwotę 4.000 zł , od której to czynności cywilnoprawnej podatek wyniósł 80 zł. W związku z tym, że małżonkowie pomimo kilkukrotnych wezwań do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym za lata objęte kontrolą (wezwania z dnia: 4.02.2009 r., 12.03.2009 r. i 24.04.2009 r.) odmówili ich złożenia, a jako źródło pokrycia wydatków wskazywali oszczędności z lat poprzednich, w tym zgromadzone przed 2004 r., które pochodzić miały przede wszystkim z pracy skarżącego za granicą (w Niemczech) oraz z dochodów z gospodarstwa rolnego (określanych przez małżonków na kwotę około 10.000 zł rocznie), organ I instancji - w oparciu o informacje uzyskane z PUP, ZUS, KRUS, ARiMR, instytucji finansowych – ustalił, że małżonkowie w latach 1990-2002 (z niewielkimi przerwami) zarejestrowani byli jako osoby bezrobotne (od lutego 1998 r. obydwoje bez prawa do zasiłku) i składali do urzędu oświadczenia o braku dochodu lub uzyskiwaniu dochodu nie przekraczającego 50% średniego miesięcznego wynagrodzenia. Ustalił, że w 2005 r. skarżący pracował jako pracownik fizyczny w firmie budowlanej, a w 2006 jako agent ubezpieczeniowy na podstawie umowy zlecenia, a J. W. po 2004 r. okresowo pracowała jako agent ubezpieczeniowy (co zostało wykazane w zeznaniach rocznych). Ustalił, że małżonkowie zarówno przed 2004 r., jak i w okresie objętym kontrolą pobierali zasiłki rodzinne z uwagi na brak lub niski dochód w rodzinie. Ustalił, że w składanych do urzędu pracy oświadczeniach małżonkowie nie wskazywali na osiąganie jakichkolwiek dochodów z gospodarstwa rolnego, a nabyte przez skarżącego po zmarłej w 1990 r. matce gospodarstwo rolne we wsi A., a następnie nabyte wspólnie z małżonką w 2002 r. również we wsi A. dwie działki oddane zostały od 2002 r. w dzierżawę w zamian za różne produkty spożywcze. Ustalił, że dzierżawcy (H.W. A. C., K. N.), gospodarstwo uprawiali osobiście (uprawa zbóż), opłacali podatek rolny i pobierali dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a uzyskiwane przez małżonków w zamian za dzierżawę w rozliczeniu produkty spożywcze, (wartość niepieniężna) nie wpływały na wysokość uzyskiwanych z tego tytułu dochodów . W ocenie organu I instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań skarżącego i jego małżonki, członków rodziny, dzierżawców, dowodów z dokumentów, małżonkowie nie wykazali, że uzyskiwali zarówno przed 2004 r., jak i w kontrolowanym okresie dochody z posiadanych gospodarstw rolnych. W ocenie organu, zeznania i wyjaśnienia małżonków na okoliczność uzyskiwanych dochodów z uprawy i sprzedaży warzyw (marchew, pietruszka, cebula, pory) i owoców (jabłka) są ogólnikowe, lakoniczne i nie poparte żadnymi dowodami. Skarżący sam przyznał, że nie posiadał specjalistycznego sprzętu, nie był w stanie określić powierzchni poszczególnych upraw i wielkości osiąganej produkcji, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego i zbywania produktów oraz osiągania z tego tytułu znacznych zysków. Przesłuchani na tą okoliczność świadkowie (K. S., M.S. i J. Z) zeznali jedynie, że słyszeli, iż skarżący posiada wspólnie z żoną jakieś gospodarstwo, działkę rolną w A., jednak nigdy tam nie byli, słyszeli, że zajmował się uprawą i sprzedażą warzyw; jednak nie wiedzieli gdzie je sprzedawał. Również przesłuchani w charakterze świadków W. W. i B. M. (rodzeństwo K. W.) zeznali jedynie, że po śmierci matki sytuacja prawna gospodarstwa rolnego nie została uregulowana, że skarżący zajmuje się tym gospodarstwem. Nie potrafili jednak określić co uprawia i na jaką skalę. W kontekście zeznań strony i składanych pisemnie wyjaśnień, na okoliczność uzyskiwanych dochodów z tytułu pracy za granicą (w latach 1985-88 w NRD, a w okresie 1989-2004 w RFN) nie udokumentowanych oraz zgromadzonych z urzędu dowodów (w tym informacji uzyskanych z Wojewódzkiego Urzędu Pracy, zeznań świadków) organ ustalił, że z tytułu pracy w NRD, po denominacji skarżący mógł zgromadzić kwotę 9.891 zł oraz, że w okresach, w których pozostawał zarejestrowany jako bezrobotny i składał pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenia o dochodach nie mógł uzyskiwać dochodów z tego tytułu pochodzących z legalnych źródeł. W ocenie organu podatkowego I instancji sam fakt posiadania wiz w paszportach, których kserokopie skarżący złożył do akt nie oznacza, że skarżący podjął pracę i uzyskiwał dochody mające przymiot legalności w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdf. W tych okolicznościach, ustalając okresy, w których skarżący mógł uzyskiwać dochód z tytułu pracy w RFN organ ustalił ten dochód na kwotę 12.283,60 zł. Zestawiając uzyskane przez małżonków przed 2004 r. dochody, z poniesionymi wydatkami (między innymi z tytułu zakupu mieszkania w Ś., garażu, działek rolnych, budowy budynku gospodarczego w M.) organ ustalił nadwyżkę kosztów nad dochodami i uznał, że małżonkowie nie mogli dysponować jakimikolwiek oszczędnościami, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków poczynionych po 2004 r. Dlatego też uznał, że ustalone, w oparciu dokumenty bankowe złożone przez stronę i pozyskane z urzędu, oszczędności na 1.01.2004 r. w wysokości 157.246,18 zł nie pochodziły z ujawnionych przez podatnika przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu I instancji, także zgromadzone przez małżonków na dzień 1.01.2006 r. w czterech bankach oszczędności w kwocie 40.368,34 zł, w okolicznościach poczynionych ustaleń, w tym dotyczących 2005 roku, gdzie wykazano nadwyżkę wydatków nad dochodami, nie pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów i nie mogły stanowić pokrycia poniesionych w 2006 r. wydatków. Organ I instancji ustalił również, że skoro na dzień 31.12.2006 r. saldo oszczędności zwiększyło się o kwotę 6.149,62 zł (46.517,96 zł), to wpłaty na rachunki uznać należy za wydatek w tym roku podatkowym. Ustalając natomiast wysokość poniesionych w 2006 r. wydatków na budowę domu jednorodzinnego w Ś. (rozpoczętą w 2004 r.) organ nie podzielił stanowiska strony, iż w 2006 r. wydatki wyniosły 59.366,60 zł + 7.103 zł (instalacje/przyłącza), a łącznie za lata 2004 – 2006 - 238.981,77 zł. Organ I instancji ocenił przedłożone przez stronę na tę okoliczności faktury i złożone oświadczenia w kontekście zestawień materiałów potrzebnych do budowy domu stanowiących załącznik do dokumentacji budowlanej, a także zweryfikował twierdzenia strony odnośnie wykonawstwa prac budowlanych i instalacyjnych (w dużej mierze przez członków rodziny i znajomych nieodpłatnie), przesłuchując wskazanych przez stronę świadków. Przyjmując kwotę wydatków w 2006 r. na budowę domu w wysokości 176.434,14 zł organ I instancji odwołał się do wywołanej z urzędu opinii biegłego uzasadniając, że koszty wyceny dokonanej w opinii oparto w pierwszej kolejności na cenach potwierdzonych fakturami, a następnie (w przypadku braku faktury) średnich cenach sekocenbudu lub kalkulacji indywidualnej w odpowiednich latach określonych w dzienniku budowy, przy czym uwzględniono ceny niższe, a koszty materiałów przyjęto według daty wykonania robót zgodnie z dziennikiem budowy. Z odwołaniem do opinii biegłego organ I instancji ustalił, że łączny koszt budowy poniesiony przez stronę w latach 2004-2006 wyniósł 563.975,77 zł (przy uwzględnieniu prac wykonanych nieodpłatnie przez rodzinę o charakterze pomocniczym, w łącznej kwocie 12.053,26 zł z czego w 2006 r. przyjęto kwotę 5.610,28 zł.). Organ ustalił również w oparciu o zeznania świadka i przedłożone dokumenty, że strona dodatkowo 2006 r. poniosła koszty wykonania inwentaryzacji przyłącza kanalizacji oraz inwentaryzacji przyłącza gazu w wysokości 732 zł. Tym samym, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, poniesione przez małżonków w 2006 r. wydatki w kwocie 206.661,66 zł nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co po stronie podatnika dało kwotę zobowiązania ustaloną, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "pdf") w wysokości 77.498 zł. W odwołaniu, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 197, art.191 i art. 285a § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "op") oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 pdf. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy I instancji błędnie ustalił, że małżonkowie nie pozyskiwali dochodów z posiadanych gospodarstw rolnych oraz błędnie przyjął, statystyczne koszty utrzymania rodziny, w sytuacji, gdy powinien ustalić wydatki rzeczywiste z tym związane. Podnosił, że - wbrew ustaleniom organu- uzyskiwane w zamian za dzierżawę artykuły żywnościowe obniżały koszty utrzymania rodziny, na których wysokość (pomniejszenie) wpływał także fakt, że w okresie letnim rodzina skarżącego przebywała na działce w M. Pełnomocnik skarżącego zarzucił także, że organ błędnie ustalił i przyjął, w oparciu o opinię biegłego, szacunkową wielkości nakładów związanych z budową w latach 2004-2006 budynku przy ul. [...] w Ś. Wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego strona przedłożyła wszystkie posiadane rachunki i faktury dotyczące poniesionych w związku z budową wydatków i w pełni uprawdopodobniła, że budynek ten został wybudowany przy pomocy rodziny i znajomych, którzy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili ten fakt, jak również posiadali w tym zakresie odpowiednie doświadczenie, kwalifikację i wiedzę. W ocenie strony rola biegłego powinna się ograniczyć do ustalenia wartości nakładów, na które strona nie przedłożyła dokumentów z uwzględnieniem faktu, iż budowa prowadzona była sposobem gospodarczym, bez ponoszenia kosztów związanych z robocizną, za wyjątkiem tych, których wysokość ustalono w toku prowadzonego postępowania. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach istotnym jest ustalenia rzeczywistych wydatków związanych z budową domu, a materiał dowodowy na to pozwala. Odnosząc się do stanu oszczędności podkreślił, że nie wykazano podstawy wezwania w trybie art. 285a § 3 op do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Zaskarżona decyzja opiera się zatem na przyjęciu, iż małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności w gotówce i nie uznaniu, że oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zdaniem strony, jeżeli podatnik posiada środki zgromadzone na rachunkach bankowych, to przyjmuje się, że pochodziły one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Poza tym skarżący wskazał źródło pochodzenia oszczędności jako pochodzących z pracy za granicą, podając jednocześnie miejsca i adresy pracodawców. Zarzucił, że kontrolujący, nie wszczynając w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, pomnieli te dowody, przyjmując, że będąc osobą bezrobotną i pobierając zasiłek za dany okres, skarżący nie mógł w tym okresie pracować za granicą. Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśnił, że skoro wbrew kilkukrotnym wezwaniom z dołączonym stosownym formularzem i składanym deklaracjom strona oświadczeń o stanie majątkowym nie złożyła, to zarzut naruszenia art. 285a § 3 op jest gołosłowny. Podzielił ustalenia organu I instancji i ich ocenę co braku możliwości pozyskiwania przez małżonków dochodów z gospodarstwa rolnego odziedziczonego po matce i zakupionego w 2002 r. w wysokości 10.000 zł rocznie, zawłaszcza, że, jak ustalił, z przedłożonych do akt kserokopii paszportów wynika, iż skarżący uzyskiwał wizy zezwalające na pobyt w Niemczech w okresach od wiosny do późnej jesieni, a więc w okresie intensywnych prac polowych. Jednakże organ odwoławczy uznał, że skoro z zeznań najbliżej rodziny jednoznacznie wynika, że od śmierci matki to właśnie skarżący przejął użytkowanie gospodarstwa, to należało przyjąć, iż do chwili jego dzierżawy uzyskiwał z niego dochód. W związku z tym jednak, że małżonkowie nie przedstawili żadnych dowodów na tę okoliczność, na potrzeby ustaleń przyjął jego wysokość w oparciu o dane statystyczne i ustalił, że w latach 1990-2001 dochód z tego tytułu wyniósł 19.584,06 zł. Organ odwoławczy uznał również, że wartość produktów spożywczych uzyskiwanych w zamian za dzierżawę gruntów wpływała na obniżenie kosztów utrzymania rodziny w stopniu odpowiadającym wartości dochodowości gospodarstwa rolnego za poszczególne lata uwzględniającej przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanego dla celów statystycznych. W związku z tym organ odwoławczy ustalił, że w 2006 r. kwota pomniejszająca koszty utrzymania rodziny wynosiła 6.571,83 zł ( 3,4625 ha x 1.898 zł) i w tej części skorygował rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie zatrudnienia skarżącego za granicą przed 2004 r., mającego stanowić źródło wskazywanych przez małżonków oszczędności, organ odwoławczy podjął próbę ustalenia w oparciu o wskazane przez skarżącego adresy pracodawców niemieckich i przy współpracy z administracją podatkową RFN, czy skarżący mógł poza okresami uwzględnionymi przez organ I instancji uzyskać z tego tytułu przychód opodatkowany lub wolny od opodatkowania i uznał, że nawet gdyby obdarzyć wiarygodnością wyjaśnienia skarżącego, co do wszystkich okresów zatrudnienia i wysokości uzyskiwanych zarobków i przyjąć, że to wynagrodzenie posiada w świetle art. 20 pdf walory legalności (co dałoby łączny dochód z pracy w RFN w kwocie 46.222,60 zł), to i tak w kontekście poczynionych ustaleń co do wysokości poniesionych przed 2004 r., a niekwestionowanych przez stronę wydatków, skarżący wraz z małżonką nie był w stanie (nie mógł) zgromadzić na dzień 31.12.2003r. z legalnego źródła jakichkolwiek oszczędności, czy to na rachunkach bankowych, czy to w gotówce. Rozliczając bowiem dochody i wydatki J.i K. W. za lata poprzedzające kontrolowany okres, tj. do 31.12.2003 r. organ odwoławczy ustalił, że przy uwzględnieniu wyliczonego powyżej dochodu z pracy w Niemczech oraz z odziedziczonego po matce gospodarstwa rolnego, dochód wyniósł 106.513,60 zł i zważył, że nie pokrywał on nawet kosztów utrzymania rodziny w tym okresie, które organ wyliczył na kwotę 238.332,10 zł. (przy stosownej korekcie za lata 2002-2003 o ustaloną wartość produktów żywnościowych pozyskiwanych z tytułu dzierżawy). W jego ocenie, skoro strona nie podała kosztów utrzymania rodziny skorzystanie z danych statystycznych było jak najbardziej uzasadnione. Tym samym organ odwoławczy uznał, że ustalona w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego w oparciu o pozyskane z instytucji finansowych informacje (Bank [...] Bank, Bank [...], Bank [...], Bank, [...] Dom Maklerski [...]) na dzień 1.01.2004 r. kwota oszczędności w łącznej wysokości 196.771,04 zł , a więc większej niż wykazana przez organ I instancji, nie mogła pochodzić z legalnych źródeł, z których dochód był zgłoszony do opodatkowania lub wolny od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego jedynie odsetki bankowe w łącznej kwocie 13.833,82 zł należało uznać za przyrost zainwestowanego kapitału stanowiący dochód opodatkowany lub wolny od opodatkowania i biorący udział w finansowaniu ponoszonych wydatków, co zostało uwzględnione w rozliczeniu 2004 r. Odnośnie spornej wysokości wydatków poczynionych w związku budową domu przy ul. [...] w Ś., organ odwoławczy, podzielił w całej rozciągłości ustalenia i oceną wyprowadzoną przez organ I instancji. Nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż przedłożone w toku postępowania faktury i rachunki dotyczące poniesionych wydatków na budowę domu oddają w całości koszt inwestycji oraz, że wszelkie prace budowlane zostały wykonane sposobem gospodarczym przy nieodpłatnej pomocy członków rodziny i znajomych. Wyjaśnił, że zgodnie z załączonym do projektu kosztorysem uproszczonym typowego projektu domu (o powierzchni użytkowej 268,20 m2). sporządzonym w oparciu o wydawnictwo " A." dla poziomu cen na IV kwartał 2001 roku koszt budowy domu wyceniono na kwotę netto 445.545,29 zł. Natomiast w oparciu o informacje zawarte w fachowym wydawnictwie B. "Zbiór jednostkowych wskaźników cenowych z zakresu budownictwa ogólnego mieszkaniowego oraz przemysłowego na roboty inwestycyjne" koszt budowy 1 m2 domu mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego w latach 2004 - 2006 zamykał się w przedziale 1.501,84 zł - 2.418,55 zł. Przyjmując najniższy z tych wskaźników, koszt budowy wyniósłby 533.003,02 zł (354,90 m x 1.501,84 zł), stąd wysokość nakładów na budowę domu wyliczona w oparciu o powyższy wskaźnik jest porównywalna do wartość kosztorysowej. W ocenie organu, wartość udokumentowanych wydatków na budowę domu jest znacznie zaniżona w porównaniu do wysokości przewidywanych nakładów wynikających zarówno z kosztorysu, jak i z kalkulacji opartej na wskaźnikach kosztu budowy podawanych przez fachowe wydawnictwa. Poza tym nie można również dać wiary twierdzeniom strony, że zakupu materiałów, urządzeń i osprzętu, potrzebnych do instalacji elektrycznych, grzewczych, czy wodnokanalizacyjnych dokonano na giełdzie, czy przez Anonse, za kwoty wręcz symboliczne. Jest bowiem nie tylko wielce wątpliwe oraz sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, ale przede wszystkim nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, podobnie jak stanowisko strony, że wszelkie prace budowlane zostały wykonane sposobem gospodarczym przy nieodpłatnej pomocy członków rodziny i znajomych. Organ uzasadniał, że zeznania składane przez świadków w tym przedmiocie (osoby wykonujące prace budowlane, instalacyjne, kierownika budowy, czy właścicieli firm świadczących różne usługi instalacyjne) nie są spójne. Nie znajdują także potwierdzenia w zapisach zawartych w dzienniku budowy. Ponadto żadna z osób, wskazana jako wykonawca, nie posiada wymaganych uprawnień w zakresie robót instalacyjnych, wodno-kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i dekarskich, a zeznania złożone przez K. S.i P.M., wskazywanych przez pozostałych świadków i skarżącego jako osoby najbardziej zaangażowane w pomoc przy budowie i posiadających stosowną wiedzę specjalistyczną oraz doświadczenie nie znalazły potwierdzenia. Nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających specjalistyczne kwalifikacje zawodowe tych osób. Przeanalizowany, w oparciu o przedłożone świadectwa pracy i złożone zeznania, przebieg ścieżki zawodowej nie potwierdził także, że posiadali możliwość zdobycia doświadczenia w specjalistycznych zawodach budowlanych. Wątpliwym wydaje się także – w ocenie organu - fakt, że osoby wskazane jako biorące czynny udział w budowie domu państwa W. nie otrzymywały żadnego wynagrodzenia za świadczoną pomoc, w sytuacji gdy wiele z nich nie posiadło stałego źródła utrzymania, a wręcz osoby te można by zaliczyć jako długotrwale bezrobotne (np. P.M.). Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, analiza zeznań K. S., w zestawieniu z uwagami biegłego, daje podstawę do stwierdzenia, że jego wiedza na temat realizacji specjalistycznych robót budowlanych (np. konstrukcji więźby dachowej, pokrycia dachu, instalacji elektrycznej i centralnego ogrzewania) ma jedynie charakter ogólny, co wyklucza hipotezę o rzekomym wykonaniu tych prac przez świadka. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowe nie kwestionują co do zasady możliwości udziału członków rodziny przy wykonaniu niektórych prac jednak uznają, jak ustalił biegły, że pomoc ta mogła dotyczyć jedynie pomocniczych prac ogólnobudowlanych, na łączną kwotę 12.053.26 zł (w latach 2004-2006). W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dokumentuje wszystkich nakładów poniesionych na budowę domu w Ś., zasadnym było powołanie z urzędu biegłego celem wydania opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy. Zdaniem organu sporządzona opinia została wykonana w sposób profesjonalny z pełnym wykorzystaniem dostępnych dokumentów, a sformułowane w odwołaniu zarzuty sprowadzające się w zasadzie do zanegowania dopuszczalności jej przeprowadzenia uznać należy za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że powołany biegły posiadał stosowne kwalifikacje do wydani opinii, a wskazana w niej wartość inwestycji, uzasadniona w sposób szczegółowy jest rzeczywistym kosztem nakładów poniesionych przez stronę na budowę domu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik K. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i § 2 , art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 197, art. 191 , art. 285 a § 3 op poprzez: - prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w kontekście wysokości zgromadzonych przez stronę oszczędności; - nie działanie organów podatkowych w sprawie wnikliwie i szybko; - nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań i oświadczeń strony; - odmowę przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego; - nie dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podniósł, że organ nie ustalił rzeczywistych dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a przyjęcie założenia, iż uzyskiwane dochody z tego tytułu mogły mieć jedynie wpływ na obniżenie kosztów utrzymania rodziny, jest naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego. W jego ocenie, przyjęcie kosztów utrzymania rodziny w wysokości danych statystycznych, narusza podstawowe zasady postępowania dowodowego. Są to bowiem jedynie wydatki statystyczne, a nie wydatki rzeczywiste, które nie zawsze muszą się pokrywać z danymi statystycznymi. Podtrzymał stanowisko, że skoro opinia dotyczy ustalenia szacunkowych a nie rzeczywistych kosztów budowy, to nie może stanowić dowodu w sprawie. Ponadto w ocenie strony, zawiera ona szereg błędów merytorycznych, dyskryminujących ją jako dowód w postępowaniu podatkowym. Podstawową jej wadą, jest fakt, że mimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt, że strona poniosła tak znaczne koszty związane z robocizną, opinia zawiera wycenę robocizny w sytuacji, kiedy strona nie poniosła rzeczywistych kosztów z tym związanych. Zarzucił, brak uzasadnienia podstawy wezwania skarżącego i jego małżonki do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, a konsekwencji przyjęcie w rozstrzygnięciu, że strona nie posiadała żadnych oszczędności w gotówce i nie uznanie oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych. Zarzucił, że w prowadzonym postępowaniu, wbrew jego regułom, podejmowano tylko te działania, które mogły potwierdzić stanowisko organów podatkowych, a nie stanowisko strony. Wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego wskazano źródła oszczędności, jako pochodzących z pracy z zagranicą, ale przeprowadzona analiza w tym zakresie zwiera szereg nieścisłości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 3 pdf, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 20 ust. 3 pdf wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego, w ramach którego organ podatkowy dowodzi istnienia i wysokości poniesionych wydatków w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego mienia, a w sytuacji, gdy ustali nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia, to podatnik powinien wykazać źródło pokrycia nadwyżki tych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko on bowiem dysponuje całościowymi informacjami na ten temat, a organ podatkowy jest zobowiązany umożliwić podatnikowi przedłożenie tych informacji i wykazanie źródeł finansowania poniesionych wydatków. Podatnik powinien wykazać, że środki finansowe na pokrycie wydatków i zgromadzenie mienia pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, skarżący nie wykazał, że był w stanie zgromadzić jakiekolwiek oszczędności, czy to w systemie bankowym, czy w gotówce na koniec 2005 r., jak i w latach poprzednich, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2006 r., w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdf. Nie wykazał również, że kwota wydatków na budowę domu, jak też kosztów utrzymania rodziny jest inna niż ustalona przez organ podatkowy, a organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew zarzutom skargi niezbędny materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie został wszechstronnie i trafnie przez organ oceniony. W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, to podatnik ma wykazać (udokumentować), że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia ujawnionego uprzednio organowi (dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Wskazanie zaś jedynie na źródło, jak czyni to skarżący (praca w Niemczech, gospodarstwo rolne), czy też możliwość uzyskania określonych dochodów z tego źródła bez wykazania, że spełnia ono kryterium legalności w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdf nie jest wystarczające. Z treści przepisów art. 122 i art. 187 op nie da się wyprowadzić wniosku, jak chciałaby tego strona skarżąca, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przestawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Organ podatkowy żąda od podatnika okazania stosownego dokumentu nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, który miałby rzekomo obciążać podatnika, ale dlatego, że nie ma praktycznie żadnej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest więc związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych ze stanem faktycznym. W tym miejscu, zauważyć należy, iż niezrozumiały pozostaje zarzut skargi, co do naruszania art. 285a § 3 op, w sytuacji, gdy z przebiegu postępowania bezspornie wynika, że małżonkowie byli w trakcie kontroli kilkakrotnie wyzwania do złożenia stosownych oświadczeń o stanie majątkowym za poszczególne lata objęte postępowaniem i odmawiali ich złożenia, a istniało uzasadnione przypuszczenie niewykazania z ich strony (nieujawnienia) wszystkich przychodów mających znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania. Nie jest dowolne stanowisko organu I instancji, że w sytuacji, gdy prowadzone wobec małżonków postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł obejmowało lata 2004-2008, a za 2005 rok ustalono nadwyżkę wydatków nad dochodami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, to nie sposób uznać, za pochodzące z opodatkowanego lub wolnego od podatku źródła oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych na koniec 2003 oraz na koniec 2005 roku. Wskazać przy tym należy, że do dnia rozpoznania niniejszej sprawy kontroli sądowej podlegały już decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2004 - 2005 i wyrokami z dnia 10.10.2012 r., sygn. akt I SA/Lu 521 – 524/12 WSA w Lublinie skargi małżonków oddalił. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że osiągnięty przez małżonków dochód w latach poprzedzających 2006 r. nie pokrył nawet kosztów utrzymania rodziny, a przebieg postępowania utrwalony w aktach, wskazuje, że organ podatkowy działając nie tylko na wniosek, ale również z urzędu ustalał i rozważał wszelkie fakty i stosował środki dowodowe, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy wynika, że wymierzając podatek organ ustaleń dokonał w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem na korzyść strony wszelkich okoliczności, a nawet przyjmując za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego (np. co do zarobków w Niemczech), pomimo braku ich udokumentowania i wykazania, że pochodziły ze źródeł opodatkowanych. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie strona nie wykazała inicjatywy w przedstawianiu dowodów na potwierdzenie swych racji, składała mało precyzyjne, a czasami nieprawdziwe wyjaśnienia i zeznania (np. co do otrzymywania zasiłków dla bezrobotnych i zasiłków rodzinnych). Wszelkie możliwe dowody zbierał zatem organ. Dlatego zarzuty strony, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasad dowodowych oraz zasady szybkości są całkowicie chybione. Dyrektor Izby Skarbowej uznał wypłacone małżonkom odsetki bankowe od oszczędności zgromadzonych na koniec 2003 r. za przychody z ujawnionych źródeł dochodów, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w 2004 r. negując jednak możliwość uzyskania przez małżonków z legalnych źródeł kwoty oszczędności (196.771.04). Sam fakt posiadania oszczędności na koncie bankowym bez wskazania "legalnego" źródła ich pochodzenia nie oznacza, że mogą być one uznane za mienie opodatkowane lub wolne od podatku. Tym samym, w kontekście poczynionych przez organ ustaleń opartych na zebranym materiale dowodowym nie jest dowolna ocena, że strona do 31.12. 2005 r. uzyskała dochody o walorze legalności w znaczeniu wynikającym z przepisów pdf, które w świetle poniesionych wydatków nie pozwalały jej na poczynienie oszczędności umożliwiających sfinansowanie wydatków 2006 r. Rozliczając dochody małżonków, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wywiódł, że jeśli chodzi o dochody uzyskiwane z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym a potem jego dzierżawy, strona nie mogła uzyskiwać z tego gospodarstwa kwot, na które wskazywała w swoich wyjaśnieniach. Uzasadnił swoje stanowisko, tak jak tego wymaga dyspozycja art. 210 § 4 op. W ocenie Sądu, nie jest dowolna ocena organu odwoławczego, że zeznania świadków, a także wyjaśnienia strony, nie pozwalają na danie wiary twierdzeniom skarżącego, że z posiadanego gospodarstwa, w skład którego wchodziły zarówno grunty po zmarłej matce, jak i grunty dokupione przez małżonków w 2002 r., uprawiając i sprzedając warzywa oraz owoce małżonkowie osiągali dochody rzędu około 10.000 zł rocznie. Nie potwierdziły tego zeznania skarżącego ani świadków, które były lakoniczne i nie wskazywały wprost na taki fakt (K. S., M. S., J. Z.. B. M. i W. W.) ani stan i wyposażenie gospodarstwa strony (brak specjalistycznego sprzętu, koniecznego w przypadku prowadzenia gospodarstwa zgodnie z oświadczeniem skarżącego). Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że wartość produktów spożywczych otrzymywanych w związku z dzierżawą nieruchomości mogła mieć wpływ jedynie na obniżenie kosztów utrzymania rodziny. Jako, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uzyskał od strony żadnych konkretnych i wiarygodnych dowodów czy informacji co do wysokości tak osiąganego dochodu, pomimo, że to strona zobowiązana jest wykazać, że środki finansowe na pokrycie wydatków i zgromadzenie mienia pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to prawidłowo oparł się podczas jego ustalania na danych dotyczących dochodowości gospodarstwa rolnego za poszczególne lata, uwzględniających przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanego dla celów statystycznych. Nieuzasadniony pozostaje więc zarzut skargi, że przyjęcie przez organ, iż uzyskiwane produkty żywnościowe z tytułu dzierżawy gospodarstwa mogły jedynie obniżać koszty utrzymania skarżącego i jego rodziny, stanowi naruszenie prawa. W ocenie Sądu, nie można zarzucić organowi że dowolnie ustalił wysokości wydatków poniesionych przez małżonków w latach 2004 - 2006 na budowę budynku mieszkalnego przy ul. [...] w Ś. W świetle zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy zasadnie zakwestionował wyjaśnienia strony co do kosztów poniesionych na jego budowę. Po pierwsze, zgodzić się z nim należy, że jeżeli strona nie przedłożyła organowi wszystkich dowodów poniesionych wydatków a jej wyjaśnienia, podobnie jak zeznania przesłuchanych świadków odnośnie nieodpłatnej pomocy przy budowie (rodziny i znajomych) są niewiarygodne – należy w tym przedmiocie skorzystać z innych środków dowodowych, w tym przypadku – z opinii biegłego. Po drugie, tak uzyskany dowód jest prawidłowy z punktu widzenia art. 197 § 1 op a przedmiotowa opinia sporządzona została w sposób pozwalający na określenie prawidłowej wysokości wydatków inwestycyjnych. Opinia jest szczegółowa, jasna i uwzględnia wyjaśnienia strony w części dotyczącej nieodpłatnej robocizny w zakresie robót nie wymagających specjalnych umiejętności czy wiadomości. Biegła miała dostęp do wszystkich dokumentów związanych z budową domu, którymi dysponował organ oraz dokonała jego oględzin. Zarzuty strony co do wartości dowodowej opinii są jedynie polemiką z ustaleniami w niej poczynionymi i nie znajdują poparcia ani w przepisach op, ani w zebranym materiale dowodowym. Sporządzona opinia wskazuje standard i zakres przeprowadzonych prac budowlanych, przyporządkowuje ich wykonanie do konkretnych okresów (lat) oraz zawiera wycenę materiałów i robót, dokonaną w oparciu o ceny wynikające z przedłożonych faktur lub średnich cen S.. Wskazuje, że zastosowane materiały były wysokiej jakości, a prace ogólnobudowlane i instalacyjne przeprowadzały osoby wykwalifikowane. Określa także procentowo i wartościowo udział zgłaszanej pomocy rodziny w ogólnej wartości robocizny, a małżonkowie nie przedstawili żadnych dowodów podważających wartość kosztów robocizny uwzględnionych w opinii. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, ocena dowodu z opinii biegłej została przeprowadzona w sposób zgodny z art. 191 op, stąd bezzasadny był wniosek dotyczący konieczności powołania innego biegłego w celu dokonania oceny wartości nakładów poczynionych na budowę. W ocenie Sądu, nie jest też dowolna ocena twierdzeń strony, że zakupu materiałów, urządzeń i osprzętu, potrzebnych do instalacji elektrycznych, grzewczych czy wodnokanalizacyjnych dokonywano na giełdzie czy przez Anonse za symboliczne kwoty. Nie jest także dowolna ocena zeznań świadków ze względu na niepodważone ustalenie, że osoby mające rzekomo budować budynek mieszkalny nie posiadały do tego odpowiedniej wiedzy ani koniecznych uprawnień. Logiczna jest również ocena organu, że niewiarygodnym jest by osoby nie posiadające źródła utrzymania wykonywały prace budowlane bez otrzymania zapłaty. Prawidłowo także, w świetle art. 20 ust. 3 pdf, organ podatkowy określił koszty utrzymania rodziny w 2006 r. według danych statystycznych, skoro strona nie podała żadnych informacji w tym przedmiocie. Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzeczono jak w sentencji.