III SA/Wa 3554/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 maja 2011 r. P. K. ("Skarżący", "Wnioskodawca", "Akcjonariusz") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi akcjonariusza spółek komandytowo - akcyjnych. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący, będący osobą fizyczną, planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności, SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych ("Spółki kapitałowe") lub innych spółek komandytowo akcyjnych. Niektóre Spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych, i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa"), a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych, otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych, otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, a także innych zdarzeń. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1) czy dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? 3) czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA? 4) czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA? 5) jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA? Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w w sprawie wniosku Skarżącego. Organ stwierdził, iż istota wniosku Skarżącego opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Zdaniem Organu, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd Organu w określonych kwestiach. Organ uznał, iż wniosek nie pozwala na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miały by być objęte zakresem przedmiotowym rozstrzygnięcia. Ponadto stwiedził, iż we wniosku Skarżący zawarł elementy, których zaistnienie jest obiektywnie niemożliwe. Pismem z dnia 7 września 2011 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 165a § 1 w zw. art. 14h poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b, - art. 14b § 1 poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b oraz uznanie, iż wskazany wniosek ma charakter wniosku o wydanie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, - art. 14d w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, - art. 121 poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Organ stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 120 poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. stopień prawdopodobieństwa wystąpienia określonego zdarzenia przyszłego, czy duża ilość zdarzeń przyszłych, co w efekcie nie stanowi działania Organu na podstawie przepisów prawa, - art. 125 § 1 poprzez wskazanie, iż opis zdarzenia przyszłego zawiera zbyt wiele zdarzeń gospodarczych, przez co Organ wymaga składania kilkudziesięciu wniosków, zamiast jednego, i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji, - art. 169 § 2 w zw. art. 14h poprzez niewezwanie Wnioskodawcy do wniesienia opłaty od wniosku w odpowiedniej wysokości, w sytuacji, gdy Organ uznał, iż wniesiona opłata jest niewystarczająca. Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na art. 14b § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, wskazując na ogólne zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Wyjaśnił, iż składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w "jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie. Organ zaakcentował, iż za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem Organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Minister zaznaczył, iż nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego. Zdaniem Organu czynności opisane we wniosku, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. W związku z powyższym stwierdził, iż na etapie składania wniosku Skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W opinii Organu uprawnionym jest wnioskowanie, iż nie taki cel (abstrakcyjny, poglądowy czy wręcz akademicki) przyświecał przepisom art. 14a do 14p Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu z uwagi na sposób skonstruowania wniosku (m.in. wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter), zasadnym było jego uznanie za próbę uzyskania przez Stronę ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych. Zaznaczył, iż wprowadzone do wniosku warunki, z definicji niespełnialne (nieziszczalne), mając na względzie otoczenie prawne, w jakim funkcjonuje instytucja interpretacji indywidualnych, powodują, iż Organ nie ma uprawnień do wydawania interpretacji w sytuacjach li tylko teoretycznych. Organ wskazał ponadto, iż skoro wniosek Skarżącego nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o Ordynacji. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o stwierdzenie jego nieważności, alternatywnie o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie wskazanych w zażaleniu przepisów Ordynacji. W uzasadnieniu skargi Skarżący zasadniczo powtórzył argumentację zaprezentowaną w zażaleniu. Wskazał, iż spełnił wszystkie formalnoprawne wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z tym Organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącego postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane bez podstawy prawnej, tym samym Minister Finansów nie powinien utrzymać w mocy takiego postanowienia. W ocenie Skarżącego twierdzenie Organu, iż jego wniosek był nieprawidłowy ze względu na wskazanie zbyt dużej liczby zdarzeń przyszłych, jest nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącego bezpośrednią kosekwencją wydania postanowienia w I instancji było niewydanie interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie 3 miesięcy, pomimo, że wniosek spełniał wymogi określone w rozdziale 1a Ordynacji. Zaznaczył też, iż działanie Organu bez podstawy prawnej skutkuje nieważnością rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała w całości na uwzględnienie, i to z powodów w niej przedstawionych. W zaskarżonym postanowieniu Organu, a także w postanowieniu poprzedzającym, przytoczone zostały liczne przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące instytucji interpretacji indywidualnej, a także liczne wyroki Sądów administracyjnych. Sąd wyraża w związku z tym ocenę, że nie jest jasny powód, dla którego Minister Finansów przytoczył te przepisy i orzeczenia, gdyż argumentacja zawarta w postanowieniu w żadnym stopniu nie znajduje podstawy w tych przepisach - trudno po prostu zrozumieć, jakiego związku upatruje Minister pomiędzy np. zasadą, że przedmiotem interpretacji może być tylko sprawa o charakterze indywidualnym, albo że może ona dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, a odmową wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Z wniosku o interpretację wynikało bowiem jednoznacznie, że do jakiejś liczby spółek komandytowo – akcyjnych ma przystąpić Skarżący, a nie ktoś inny, i że przedmiotem pytania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a niepodobna twierdzić, że nie jest ona ustawą z zakresu prawa podatkowego. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, uznając, że stopień abstrakcyjności zagadnień przedstawionych we wniosku jest zbyt duży, aby uznać indywidualny charakter sprawy. Ten zarzut Ministra wskazuje na jego pogląd, że jest on uprawniony do oceny stopnia abstrakcyjności kwestii objętej wnioskiem o interpretację. Otóż, w ocenie Sądu, Minister nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności stanu faktycznego opisanego we wniosku. Art. 14b § 1 Ordynacji pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Z tego właśnie względu w pełni zrozumiałe i uprawnione było takie zredagowanie wniosku, w którym Skarżący rozważa pewne elementy zdarzenia przyszłego, i w którym uzależnia aktualność swoich pytań od tego, a jaki sposób na poprzednie pytanie odpowie Minister. Nie ma to nic wspólnego ze zbyt dużym stopniem abstrakcyjności wniosku, lecz służy wyeliminowaniu konieczności ewentualnego formułowania kolejnego wniosku, gdyby stanowisko Organu w pewnej kwestii było inne, niż stanowisko Skarżącego. Tak sformułowany wniosek nadal pozostaje wnioskiem w "indywidualnej sprawie" (art. 14b § 1 Ordynacji). O ile Skarżącemu można zarzucić niewłaściwą redakcję wniosku, tj. obejmującą zbyt wiele zdarzeń przyszłych, to jedynie dlatego, że wiele z nich jest dla udzielenia odpowiedzi na postawioną we wniosku kwestię po prostu zbędnych. W żadnym wypadku nie uzasadnia to jednak poglądu Organu, że wniosek sformułowano tylko w celach poznawczych, akademickich. Trudno też zrozumieć pogląd Ministra, według którego wprowadzone do wniosku warunki zdarzeń przyszłych są "z definicji" "niespełniane" i "nieziszczalne". Opisane zdarzenia przyszłe mogą przecież istotnie się zdarzyć, a czy rzeczywiście wystąpią - zależy od samego Skarżącego, który kierować się może poglądem sformułowanym w wydanej interpretacji, realizując w ten sposób jej funkcję informacyjną. Jedną z funkcji interpretacji, poza gwarancyjną, jest bowiem właśnie funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest zwrócić się do Ministra o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z wniosku wynikało natomiast jednoznaczne, że Skarżący planuje przystąpić do spółek komandytowo – akcyjnych, które będą następnie nabywać udziały/akcje w spółkach prawa handlowego. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie Organ uznał, że Skarżącemu chodzi tylko o cele poznawcze, akademickie. Skarżący, po przedstawieniu pewnego zdarzenia przyszłego i własnej oceny prawnopodatkowej tego zdarzenia, poprosił Ministra, zgodnie z art. 14c Ordynacji, o przedstawienie jego oceny tego stanowiska. W efekcie taką ocenę Organ powinien przedstawić w interpretacji. Odrębną sprawą jest fakt, że ze zgłoszeniem wniosku o interpretację wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty, i to od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. Jeśli po analizie wniosku Organ oceniłby, iż wniosek zawiera kilka zdarzeń przyszłych, to uprawniony byłby do zażądania opłaty od każdego zdarzenia, gdyż każde zdarzenie w istocie kreuje odrębny wniosek. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, że wydając je Minister kierował się brakami fiskalnymi wniosku. W dalszym zatem postępowaniu Minister udzieli merytorycznej interpretacji, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy – zgodnie z jego uprawnioną oceną – przedstawiony stan faktyczny nie będzie wyczerpujący i precyzyjny, zastosuje art. 169 § 1 Ordynacji. Uprawniona ocena Organu, iż Skarżący zaprezentował kilka wniosków, umożliwi wystąpienie o odrębną opłatę za każdy wniosek, co doprowadziłoby do wydania kilku odrębnych interpretacji. Sąd nie przychylił się do wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia, gdyż nie jest ono dotknięte żadną kwalifikowaną wadą prawną. Nie mógł też stwierdzić, że w sprawie zaistniała tzw. "milcząca" interpretacja, gdyż kwestia ta może być rozstrzygnięta jedynie w konkretnym postępowaniu podatkowym (ewentualnie w postępowaniu sądowym w sprawie skargi na "spóźnioną" interpretację), nie zaś w postępowaniu sądowym ze skargi na postanowienie o odmowie wszczęcie postępowania o udzielenie interpretacji. Jeśli Skarżący podtrzyma swoje stanowisko, że w sprawie powinien znaleźć zastosowania art. 14o Ordynacji podatkowej, to służyć mu będzie ochrona na podstawie art. 14k § 1 tej ustawy. Nie było też możliwe uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest w pełni prawidłowe, gdyż przedmiotem analizy Sądu, wyznaczonym przez granice przedmiotowe skargi, była wyłącznie kwestia legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a nie ocena interpretacji, której przecież dotychczas nie wydano. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.