III SA/Łd 610/12

Dnia 15 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oddala skargę. W dniu [...] Spółka "A" zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany na fakturze nr [...] jako "BioMarine 570 Shark Liver Oil" i "BioMarine 1140 Blisters" i "Nucle Vital Q10 Blisters". Preparaty "BioMarine" zaklasyfikowano do kodu 1504 10 10 00 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) obejmującego "Tłuszcze i oleje i ich frakcje, z ryb lub ze ssaków morskich, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie. Oleje z wątróbek rybich i ich frakcje, o zawartości witaminy A nieprzekraczającej 2 500 j.m./g" i kodu dodatkowego V010. Preparat "Nucle Vital" został zgłoszony pod kodem 1504 20 90 00 "Tłuszcze, oleje i ich frakcje, z ryb, inne niż oleje z wątróbek- - Pozostałe" i kodu dodatkowego V010. Zgłoszenie celne zostało zarejestrowano pod nr [...]. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił niezaksięgowaną kwotę należności, wynikającą z długu celnego w wysokości 92 731,00 PLN dotyczącą zgłoszenia celnego nr [...]. Zaklasyfikował towar objęty tym zgłoszeniem do kodu 2106 90 92 60 WTC (z kodem dodatkowym V999), co spowodowało zmianę stawki celnej Erga Omnes z 3,8 % na 12,8 %. W odwołaniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 o. p., polegające na zastosowaniu tej samej stawki celnej na oba preparaty, podczas, gdy wiążąca informacja taryfowa dotyczyła jedynie artykułu BioMarine570. Strona zarzuciła także naruszenie art.12 ust.5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego(WKC) w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 11/2011 z dnia 7 stycznia 2011 r. poprzez zmianę wiążącej informacji taryfowej w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki wymienione w art. 12 WKC. Wymienione rozporządzenie zmienia niektóre rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji (WE) i dotyczy innego rodzaju towarów niż importowane przez Spółkę, art.121 § 1 o.p. polegające na przyjęciu klasyfikacji, w myśl której stawka celna na sporny towar wynosi 12,8%, co wyklucza stawkę VAT 5%, określoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz błędne przyjęcie iż preparat Nucle Vital Q10 jest suplementem diety w sytuacji, gdy jest to produkt używany do produkcji suplementu diety i staje się nim dopiero na terenie kraju, po odprawie celnej, gdzie jest pakowany i dokładnie opisywany. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem importu był produkt w postaci przeźroczystych kapsułek wypełnionych oleistą cieczą barwy jasnożółtej (BioMarine) oraz podłużne, żelatynowe, dwubarwne kapsułki zawierające oleistą ciecz barwy od ciemnopomarańczowej do brunatnej (NucleVital). Zawartość kapsułek "BioMarine" stanowił olej z wątroby rekinów tasmańskich, natomiast otoczka składała się z żelatyny, gliceryny i wody oczyszczonej. Kapsułki pakowane były w blistry i w buteleczki, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, z przeznaczeniem na suplement diety. Zawartość kapsułki "NucleVital" określono jako norweska "Virgin Salmon Oil" (olej z łososia) z naturalnym aromatem cytrynowym i zastrzeżoną mieszanką przeciwutleniającą w otoczce składającej się z żelatyny, gliceryny, wyciągu annato (barwnik), dwutlenku tytanu, chlorofilu i wody oczyszczonej. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Według art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Obowiązująca w dniu zgłoszenia celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in.: towarową Nomenklaturę Scaloną, stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie ceł, oraz opłat przywozowych ustanowionych w ramach wspólnej polityki rolnej lub na podstawie odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych (art. 20 ust. 3 lit. a i c WKC). Organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) znajdujące się w załączniku I, części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł, opublikowane w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 27.09.2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto, dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Komisja (EWG) dnia 3 grudnia 1992 r. wydała rozporządzenie nr 3513/92 w którym podobny towar (olej z nasion wiesiołka dwuletniego w kapsułkach żelatynowych) zaklasyfikowała do kodu 1517 90 99. Rozporządzeniem nr 11/2011 z dnia 7 stycznia 2011 r. Komisja (UE) postanowiła odpowiednio zmienić rozporządzenie nr 3513/92 celem uniknięcia rozbieżnej klasyfikacji oraz zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w Unii Europejskiej. Wydając to rozporządzenie Komisja miała na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-410/08 do C- 412/08. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C- 410/08 do C-412/08 Swiss Caps AG przeciwko Hauptzollamt Singen został wydany na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Finanzgericht Baden-Wurtemberg. W sentencji wyroku Trybunał orzekł że pozycją Nomenklatury scalonej (CN) 2106 są objęte następujące towary, mające funkcję suplementu żywnościowego: - przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierające 600 mg koncentratu oleju z ryb, 22,8 mg koncentratu witaminy E w otoczce składającej się z 212,8 mg żelatyny, 7,77 mg glicerolu i 159,6 mg wody oczyszczonej; - przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierające 580 mg oleju z kiełków pszenicy w otoczce z 250 mg granulatu skrobi; - przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierające 500 mg tłoczonego na zimno oleju z czarnuszki siewnej, 38,7 mg oleju sojowego, z dodatkami witaminy E, masła skoncentrowanego, lecytyny, wosku, pantotenianu wapnia, kwasu foliowego i biotyny, w otoczce z wywaru żelatynowego, pasty z dwutlenku tytanu i gliceryny jak również pasty z żółcieni chinolinowej i gliceryny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrok ten, będący podstawą wydania rozporządzenia Komisji (WE) nr 11/2011, nie dotyczy wyłącznie klasyfikacji towarowej towarów w nim wyszczególnionych. Orzeczenie Trybunału zawiera odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądu krajowego, będąc źródłem interpretacji prawa wspólnotowego w zakresie reguł klasyfikacji Nomenklatury scalonej i konkretnych pozycji tej nomenklatury. Sąd krajowy zadał między innymi następujące pytania: Czy ogólna regułę 5 należy interpretować w ten sposób, że otoczki kapsułki składające się z 212,8 mg żelatyny, 77,7 mg glicerolu i 159,6 mg wody oczyszczonej i zawierające substancje będące suplementem żywnościowym należy uznać za opakowanie? W przypadku odpowiedzi przeczącej: Czy pozycję 1517 (CN) należy interpretować w ten sposób, że otoczka kapsułki składająca się z 212,8 mg żelatyny, 77,7 mg glicerolu i 159,6 mg wody oczyszczonej prowadzi do wykluczenia rzeczonej kapsułki z klasyfikacji do tej pozycji? Pytania tej samej treści postawiono także, odnosząc się do składu pozostałych dwóch preparatów. Ze względu na podobny charakter tych pytań Trybunał udzielił odpowiedzi łącznej. Organ zauważył, że powoływany wyrok dotyczy produktów składających się z olejów pochodzenia roślinnego bez domieszek lub zwierzęcego, zmieszanych z innymi substancjami. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stanął na stanowisku, iż uzasadnienie Trybunału odnoszące się do preparatów mogących być klasyfikowane do pozycji 1515, 1517 i 2106 można odnieść bezpośrednio do preparatów mogących być klasyfikowane do pozycji 1504 i 2106, jeśli ich cechy są takie same. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że towar objęty zgłoszeniem [...] należy w całości klasyfikować do kodu WTC 2106 90 92 60 obejmującego "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - Pozostałe—Pozostałe—Niezawierające tłuszczu mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5 % masy tłuszczu mleka, 5 % masy sacharozy lub izoglukozy, 5 % masy glukozy lub skrobi—Pozostałe "(kod dodatkowy V999). Organ wyjaśnił, że Nota wyjaśniająca do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 2106 (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej M.P.2006.86.880 z dnia 4 grudnia 2006 r.) wskazuje, iż pozycja ta obejmuje, m.in. preparaty określane jako suplement diety (food supplements), opakowania których często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie. Wobec tego pozycja 2106 dokładniej opisuje towar niż pozycja 1504 (Tłuszcze i oleje i ich frakcje, z ryb lub ze ssaków morskich, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie). Kryterium to dotyczy zarówno preparatów BioMarine 570, BioMarine 1140 oraz NucleVital Q10, niezależnie od sposobu pakowania w opakowanie jednostkowe, którym są w tym przypadku blistry oraz butelki. Dla kodu WTC 2106 90 92 60 stawka celna Erga omnes wynosiła w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego 12,8% od wartości celnej towaru (973542,00 PLN) zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił w całości stanowisko organu I instancji w sprawie retrospektywnego księgowania należności celnych. Zgodnie z art. 220 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Termin ten może zostać przedłużony zgodnie z art. 219. Zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b WKC, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci, zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie popełnił błędu. Błędnego zgłoszenia celnego dokonała Spółka, mimo posiadania wydanej na swój wniosek Wiążącej Informacji Taryfowej nr PL-WIT-2011-00438 z dnia 20 kwietnia 2011 r. dotyczącej preparatu BioMarine 570. Według art. 23 ustawy Prawo celne zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności. Organ celny stwierdził, że zgłaszający zadeklarował nieprawidłowe dane, a kwota długu celnego wynikająca z przyjęcia zgłoszenia celnego nr OGL/361010/00/000129/2012 powinna wynosić 124613,00 PLN. Różnica między tą kwotą a kwotą cła zaksięgowaną na podstawie zgłoszenia celnego stanowi niezaksięgowana kwotę należności wynikającą z długu celnego i wynosi 92731,00 PLN. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie są spełnione przesłanki art. 220 ust. 2 (b) WKC oraz że uzasadnione jest retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności celnych wraz z należnymi zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa celnego odsetkami. Organ celny pobiera - na podstawie art. 65 ust. 5 Prawa celnego - odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Okoliczności sprawy wskazują, że zgłaszający celowo nie zastosował się do wydanej mu wiążącej informacji taryfowej z dnia 20 kwietnia 2011 r. dotyczącej preparatu BioMarine 570 i posługiwał się świadomie decyzją WIT która utraciła ważność. Artykuł 12 WKC nie stanowi o tym, że adresat informacji zobowiązany jest do jej stosowania. Brak jest przepisu, który wprowadzałby związanie posiadacza wiążącej informacji taryfowej. Skoro nie jest on nimi związany, to może ale nie musi z niej korzystać (...) Zwrócić też trzeba uwagę, że organy uprawnione są do żądania od osoby dokonującej formalności celnych informacji (a także przy składaniu wniosku o WIT lub WIP), czy jest w posiadaniu wiążących informacji. Z praktycznego punktu widzenia w takiej sytuacji organ celny przy rozstrzyganiu sprawy celnej będzie preferował klasyfikacje zawartą w wiążącej informacji, nawet jeżeli posiadacz na nią się nie powoła. Jednakże, odnosząc powyższy wywód do treści art. 65 ust. 5 Prawa celnego niezastosowanie w zgłoszeniu celnym kodu wynikającego z wiążącej informacji taryfowej należy uznać za świadome działanie zgłaszającego, w związku z czym Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznaje odsetki za należne. Zgodnie z art. 65 ust. 6 Prawa celnego odsetki, o których mowa w ust. 3-5, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. Ze względu na zarzut podniesiony w odwołaniu, iż wiążąca informacja taryfowa dotyczy kapsułek BioMarine570 i nie można jej automatycznie stosować do produktu BioMarine1140, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż WIT nie był podstawą prawną klasyfikacji spornego towaru do pozycji 2106. Jak wykazano w uzasadnieniu, klasyfikacji dokonano w oparciu o odpowiednie reguły ORINS, treść pozycji, i uwag do sekcji i działów, wyjaśnienia do HS oraz wyrok ETS. Przed podjęciem decyzji został ustalony stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy gromadzony w sprawie, który dokładnie opisuje preparaty BioMarine570, BioMarine1140 i NucleVitalQ10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 5 (i) WKC organ stwierdził, że w opisywanym przypadku Spółka posługiwała się informacją nr PL-WIT-2007-00345 z dnia 12 czerwca 2007 r., która obowiązywała do dnia 27 stycznia 2011 r. i przed dniem dokonania zgłoszenia celnego utraciła już swoją ważność. Dyrektor Izby Celnej w W., na wniosek Spółki "A" wydał decyzję nr [...] w której suplement diety o nazwie BioMarine570 zaklasyfikował do kodu 2106 90 92 60. Decyzja ta została wydana [...], zatem Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za spełniony warunek (iii) zawarty w artykule 12 ust.5 WKC (WIT zostanie cofnięta lub zmieniona zgodnie z art. 9 i pod warunkiem, ze o cofnięciu lub zmianie zostanie w formie pisemnej powiadomiona osoba, której udzielono informacji). Odnosząc się do zarzutu że preparat NucleVital Q10 to produkt używany do produkcji suplementu diety, a nie gotowy do sprzedaży suplement, Dyrektor Izby Celnej opierając się na materiale dowodowym doszedł do wniosku że produkt ten jest na tyle zbliżony do preparatów BioMarine iż jest uzasadnione zaklasyfikowanie go do kodu WTC 2106 90 92 60 razem z wymienionymi preparatami. Fakt, że produkt ten jest na terenie kraju przepakowywany i opisywany nie wpływa na zmianę klasyfikacji. Towar jest sprowadzany w formie gotowych kapsułek, i nie stanowi surowca ani półproduktu do dalszego przerobu. Wspomniany wyrok ETS, noty wyjaśniające i reguły ORINS odnoszą się do obiektywnych cech i właściwości towaru w chwili ich zgłoszenia do procedury celnej. Nota wyjaśniająca (16) do pozycji 2106 zawiera wprawdzie określenie iż "opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie", lecz fakt zmiany opakowania towaru nie nadaje mu innych cech istotnych dla klasyfikacji. Załączone do sprawy wydruki ze stron internetowych reklamujących towar świadczą że preparat NucleVital Q10 znajduje się w sprzedaży detalicznej właśnie w takich opakowaniach jak opisano w nocie wyjaśniającej. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu jest podnoszona kwestia Rozporządzenia Komisji (UE) nr 11/2011, zmieniającego rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji (WE) nr 1858/98 i 3513/92 a dotyczącego klasyfikacji preparatów z tkanki chrząstnej rekina i oleju z ziaren wiesiołka dwuletniego. Zdaniem Spółki skład tego towaru na tyle odbiega od towaru importowanego przez Spółkę że nie można ich porównywać przez analogię. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem iż wspomniane rozporządzenie nie odnosi się bezpośrednio do spornego towaru i nie było podstawą decyzji organów celnych. Rozporządzenie to jest skutkiem wyroku ETS w sprawach połączonych C-410/08 do C-412/08, w którym Trybunał wypowiedział się w sprawie wykładni prawa wspólnotowego, co zostało wyczerpująco opisane w niniejszej decyzji. Ponadto Spółka argumentuje iż na sprowadzany towar ma zastosowanie stawka podatku VAT 5%, co wyklucza się wzajemnie ze stawką celną 12,8%. Wniosek taki wypływa z Indywidualnej interpretacji podatkowej nr IPTPP3/443-74/11-4/BJ. Interpretacja ta odnosi się do pytania Spółki według jakiej stawki podatku od towarów i usług należy sprzedawać w kraju preparat BioMarine? Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał prawidłowość opodatkowania sprzedaży krajowej kapsułek zawierających olej z wątroby rekina tasmańskiego stawką podatku VAT w wysokości 5%. "Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne - wyłącznie jadalne" sklasyfikowane pod numerem 10.4 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) występują zarówno w załączniku nr 3 jak i w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, ze stawką podatku odpowiednio 8% i 5%, i wątpliwości w tym zakresie rozstrzyga wymieniona interpretacja. W przypadku określenia prawidłowej stawki podatku VAT z tytułu importu towarów zasadnicze znaczenie ma zastosowanie właściwego kodu Nomenklatury scalonej. Według art. 41 ust. 15 ustawy VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, do celów poboru podatku w imporcie, wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W dniu powstania obowiązku podatkowego obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U nr 293/2011 poz. 1727 ze zm.) w którym określono wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy VAT w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy Prawo celne naczelnik urzędu celnego jest organem właściwym w postępowaniu celnym. Jest on również obowiązany do poboru podatku VAT z tytułu importu towarów (art. 33 ust.6 ustawy VAT). Obie decyzje, Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Celnego nie rozstrzygają tej samej sprawy, nie jest zatem zasadny zarzut podważenia zaufania do organów celnych, a stosowanie stawki VAT 8% w imporcie nie stoi w sprzeczności z powoływaną interpretacją indywidualną, jak również nie ma wiążącej prawnie korelacji między Nomenklaturą scaloną a Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. W skardze z dnia 27 czerwca 2012 r. "A" sp. z o.o. w Ł. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, wskazując na naruszenie art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż pomimo Spółka nie uzyskała wiążącej informacji taryfowej dotyczącej BioMarine1140 (w sytuacji gdy powyższa informacja dotyczyła jedynie BioMarine570) można zastosować w niniejszej sprawie tę samą stawką celną dla obu preparatów. Spółka wskazała także na błędne przyjęcie, iż BioMarine570 mieści się w zakresie wiążącej informacji taryfowej, w sytuacji gdy powyższe narusza art. 12 ust. 5 lit. a (i) WKC w związku z rozporządzeniem Komisji Unii Europejskiej nr 11/2011 z dnia 7 stycznia 2011 r. polegające na zmianie WIT , gdy nie zachodziły przesłanki wymienione w art. 12 WKC. W ocenie strony organy naruszyły również treść art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że NucleVitalQ10 jest suplementem diety, podczas gdy jest to produkt używany do produkcji suplementu diety, a suplementem staje się dopiero na terenie RP po odprawie celnej, gdzie jest pakowany i dokładnie opisywany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie narusza bowiem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zastosowania odpowiedniej klasyfikacji towaru objętego zgłoszeniem celnym z 3 stycznia 2012 r., określonego jako preparaty "BioMarine570" i "BioMarine1140" oraz "NucleVitalQ10" Preparaty "BioMarine570" i "BioMarine1140" Spółka zaklasyfikowała łącznie do kodu 1504 10 10 00 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Kod ten obejmuje"Tłuszcze i oleje i ich frakcje, z ryb lub ze ssaków morskich, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie. Oleje z wątróbek rybich i ich frakcje, o zawartości witaminy A nieprzekraczającej 2 500 j.m./g" i kodu dodatkowego V010. Natomiast preparat "Nucle Vital" został zgłoszony pod kodem 1504 20 90 00 "Tłuszcze, oleje i ich frakcje, z ryb, inne niż oleje z wątróbek- - Pozostałe" i kodu dodatkowego V010. Tymczasem organ prowadzący postępowanie zaklasyfikował towar objęty zgłoszeniem celnym do kodu 2106 90 92 60 WTC (z kodem dodatkowym V999), co spowodowało zmianę stawki celnej Erga Omnes z 3,8 % na 12,8 %. Istotą niniejszej sprawy było zatem ustalenie, czy zasadnie organ zastosował tę samą stawkę celną na oba preparaty. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka podnosi zarzuty naruszenia przez organy zarówno przepisów postępowania w postaci art.122 i 187 o.p., jak przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 5 lit. a (i) WKC w związku z rozporządzeniem Komisji Unii Europejskiej nr 11/2011 z dnia 7 stycznia 2011 r. Sąd, kontrolujący zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem stwierdzenie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania albo że doszło do naruszenia tych przepisów, ale w stopniu, który nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, umożliwia sądowi przejście do oceny czy dany akt nie narusza przepisów prawa materialnego. Art. 122 o. p., którego naruszenie zarzuca skarżąca Spółka, określa zasadę prawdy obiektywnej. Stanowi on o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach o. p., nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O. p.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o. p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 o. p., poddać ocenie. W ocenie Sądu organ prowadzący postępowanie nie naruszył wskazanych wyżej zasad. Przed podjęciem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji został ustalony stan faktyczny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. W sprawie zgromadzono dokumenty takie jak zgłoszenie SAD, fakturę, specyfikację, świadectwa Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego, wydruki stron reklamowych z Internetu, sprawozdania z badań z Centrlnego Laboratorium Celnego oraz świadectwa analizy z podaniem składu preparatów. Mimo pewnych różnic w terminologii, dokumenty te dokładnie opisują preparaty BioMarine570, BioMarine1140 i NucleVitalQ10 oraz wymieniają ich cechy i właściwości. W ocenie Sądu w. w. materiał dowodowy dawał organowi możliwość dokonania w sposób wystarczający poprawnej klasyfikacji towarów. W niniejszej sprawie ustalono, że przedmiotem importu był produkt w postaci przeźroczystych kapsułek wypełnionych oleistą cieczą barwy jasnożółtej (BioMarine) oraz podłużne, żelatynowe, dwubarwne kapsułki zawierające oleistą ciecz barwy od ciemnopomarańczowej do brunatnej (NucleVital). Zawartość kapsułek "BioMarine" stanowił olej z wątroby rekinów tasmańskich, natomiast otoczka składała się z żelatyny, gliceryny i wody oczyszczonej. Kapsułki pakowane były w blistry i w buteleczki, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, z przeznaczeniem na suplement diety. Zawartość kapsułki "NucleVital" określono jako norweska "Virgin Salmon Oil" (olej z łososia) z naturalnym aromatem cytrynowym i zastrzeżoną mieszanką przeciwutleniającą w otoczce składającej się z żelatyny, gliceryny, wyciągu annato (barwnik), dwutlenku tytanu, chlorofilu i wody oczyszczonej. Reasumując, w ocenie sądu, prawidłowo zebrany i oceniony przez organy celne materiał dowodowy sprawy uzasadniał w pełni konieczność weryfikacji przyjętej przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym z [...] klasyfikacji celnej towaru. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację organu dotyczącą przyczyn zastosowania tej samej stawki celnej na oba preparaty, będące przedmiotem zgłoszenia celnego z dnia [...] Klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie dokonano w oparciu o odpowiednie reguły ORINS, treść pozycji, i uwag do sekcji i działów, wyjaśnienia do HS. Kluczowe zaś znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C- 410/08 do C-412/08 Swiss Caps AG przeciwko Hauptzollamt Singen, który został wydany na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Finanzgericht Baden-Wurtemberg. Wyrok ten miała na uwadze Komisja (WE), wydając w dniu 7 stycznia 2011 r. rozporządzenie nr 11/2011. Rozporządzenie to zmieniło rozporządzenie Komisji (EWG) z dnia 3 grudnia 1992 r. nr 3513/92 , w którym zaklasyfikowała do kodu 1517 90 99 preparaty z tkanki chrzęstnej rekina oraz z oleju z nasion rośliny zwaniej wiesiołkiem dwuletnim, w kapsułkach żelatynowych. Zasadniczym celem tejże zmiany było uniknięcie rozbieżnej klasyfikacji tego preparatu oraz ujednolicenie stosowania zasad Nomenklatury Scalonej w Unii Europejskiej. W sentencji wyroku Trybunał orzekł że pozycją Nomenklatury scalonej (CN) 2106 są objęte następujące towary, mające funkcję suplementu żywnościowego: przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierające 600 mg koncentratu oleju z ryb, 22,8 mg koncentratu witaminy E w otoczce składającej się z 212,8 mg żelatyny, 7,77 mg glicerolu i 159,6 mg wody oczyszczonej; przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierające 580 mg oleju z kiełków pszenicy w otoczce z 250 mg granulatu skrobi; przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierające 500 mg tłoczonego na zimno oleju z czarnuszki siewnej, 38,7 mg oleju sojowego, z dodatkami witaminy E, masła skoncentrowanego, lecytyny, wosku, pantotenianu wapnia, kwasu foliowego i biotyny, w otoczce z wywaru żelatynowego, pasty z dwutlenku tytanu i gliceryny jak również pasty z żółcieni chinolinowej i gliceryny. Należy jednak podkreślić, iż wprawdzie rozporządzenie nr 11/2011 nie odnosi się bezpośrednio do towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...], niemniej jednak powołany wyżej wyrok ETS, będący podstawą wydania tegoż rozporządzenia, nie dotyczy wyłącznie klasyfikacji towarowej towarów w nim wyszczególnionych. Zawiera ono odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądu krajowego. Tym samym stanowi źródło interpretacji prawa wspólnotowego w zakresie reguł klasyfikacji Nomenklatury scalonej i konkretnych pozycji tej nomenklatury. Sąd podziela uwagi organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powoływany wyrok dotyczy produktów składających się z olejów pochodzenia roślinnego bez domieszek lub zwierzęcego, zmieszanych z innymi substancjami. Jednakże rozstrzygany przez Trybunał problem klasyfikacyjny odnosi się także do olejów pochodzenia zwierzęcego bez domieszek, za to produkowanych i sprzedawanych w formie kapsułek, gdyż w uzasadnieniu nie rozróżniono tych produktów ze względu na zawarte dodatki (substancję główną stanowił zawsze olej roślinny lub zwierzęcy). Jak już wyżej wskazano, zawartość kapsułek "BioMarine" stanowił olej z wątroby rekinów tasmańskich. Ich otoczka składała się z żelatyny, gliceryny i wody oczyszczonej. Natomiast zawartość kapsułki "NucleVital" stanowił olej z łososia z naturalnym aromatem cytrynowym i zastrzeżoną mieszanką przeciwutleniającą w otoczce składającej się z żelatyny, gliceryny, wyciągu annato (barwnik), dwutlenku tytanu, chlorofilu i wody oczyszczonej. W uzasadnieniupowołanego wyroku Trybunał stwierdził między innymi, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości. Wskazał, że brzmienie pozycji CN 2106 obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Noty wyjaśniające do HS dla tej pozycji precyzują, że zawiera ona w szczególności preparaty często określane jako "suplementy żywnościowe" w opakowaniach informujących o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia. Trybunał podkreślił, że otoczka umożliwiająca ujęcie oleju nie stanowi "opakowania" w rozumieniu ogólnej reguły 5. Ta forma podawania omawianych olejów stanowi istotną cechę wskazującą na to, że otoczka ma funkcję suplementu żywnościowego, ponieważ decyduje o dozowaniu przetworów spożywczych, ich sposobie przyjmowania i miejscu, w którym mają zadziałać. W związku z tym otoczka jest elementem, który wraz z zawartością stanowi o przeznaczeniu i charakterze omawianego produktu. Sklasyfikowanie tych towarów do pozycji 2106 jest jednak możliwe, pod warunkiem że te przetwory spożywcze nie są wymienione ani włączone gdzie indziej. Jednak okoliczność, że substancje podstawowe składające się na omawiane przetwory spożywcze, a mianowicie oleje zwierzęce i roślinne są częściowo objęte pozycjami CN 1515 i 1517 nie sprzeciwia się klasyfikacji tych przetworów do pozycji 2106 ponieważ podawanie w formie kapsułek decyduje w taki sam sposób jak ich zawartość o ich obiektywnych cechach i właściwościach. Pozycje CN 1515 i 1517 nie pozwalają na uwzględnienie tych cech produktów. Ponadto mając na uwadze okoliczność, iż z ogólnej reguły 3(a) wynika, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, towary omawiane w trzech sprawach przed sądem krajowym są objęte pozycją CN 2106, ponieważ w kontekście tych spraw pozycja ta jest bardziej szczegółowa od pozycji CN 1515 i 1517. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł., że uzasadnienie Trybunału odnoszące się do preparatów mogących być klasyfikowane do pozycji 1515, 1517 i 2106 można odnieść bezpośrednio do preparatów mogących być klasyfikowane do pozycji 1504 i 2106, jeśli ich cechy są takie same. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) ustala bowiem wykładnię prawa wspólnotowego i ma wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego przez wszystkie sądy i organy administracji państw członkowskich. Oznacza to, iż ma on moc wiążącą we wszystkich innych podobnych sprawach zawisłych przed sądami państw członkowskich. W ocenie sądu organy celne prowadząc ustalenia w tym zakresie trafnie doszły do przekonania, że zgłoszone przez skarżącą spółkę preparaty należało łącznie zaliczyć do kodu WTC 2106 90 92 60 obejmującego "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewlączone - Pozostałe—Pozostałe—Niezawierające tłuszczu mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5 % masy tłuszczu mleka, 5 % masy sacharozy lub izoglukozy, 5 % masy glukozy lub skrobi—Pozostałe "(kod dodatkowy V999). Wyczerpująco również wyjaśnił podstawę dokonanej przez siebie klasyfikacji. Tym samym, wobec powyższych ustaleń nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia rozporządzenia komisji UE nr 11/2011. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 WKC. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie nie występowały przesłanki wymienione w tym przepisie. Zgodnie z tym przepisem wiążąca informacja traci ważność, gdy w konsekwencji wydania rozporządzenia, staje się sprzeczna z ustanowionym w ten sposób prawem; staje się niezgodna z interpretacją jednej z nomenklatur określonych w art. 20 ust. 6, zaś na poziomie Wspólnoty, przez zmianę not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej lub na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w skali międzynarodowej, przez wydanie opinii dotyczącej klasyfikacji lub poprzez zmianę not wyjaśniających do nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przyjętego przez Światową Organizację Celną utworzoną w 1952 r. pod nazwą "Rada Współpracy Celnej"; zostanie cofnięta lub zmieniona zgodnie z art. 9, i pod warunkiem, że o cofnięciu lub zmianie zostanie w formie pisemnej powiadomiona osoba, której udzielono informacji. Wobec faktu, iż w dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w W., na wniosek skarżącej Spółki wydał decyzję nr [...] w której suplement diety o nazwie BioMarine570 zaklasyfikował do kodu 2106 90 92 60, nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że rzepis ten został naruszony. Organ uzasadnił również w sposób wyczerpujący swoje stanowisko dotyczące preparatu Nucle Vital i jego charakteru jako suplementu diety. W ocenie spółki preparat ten jest produktem używanym do produkcji suplementu diety. Suplementem zaś staje się dopiero na terenie RP po odprawie celnej, gdzie jest pakowany i dokładnie opisywany. Biorąc pod uwagę obszerny materiał dowodowy, który organ poddał szczegółowej analizie, jego stanowisko, że produkt ten jest na tyle zbliżony do preparatów BioMarine iż jest uzasadnione zaklasyfikowanie go do kodu WTC 2106 90 92 60 razem z wymienionymi preparatami, należy uznać za rzeczowe i racjonalne. Nie ma w ocenie Sądu podstaw by uznać, iż na jego klasyfikację wpływa fakt, iż produkt ten jest na terenie kraju przepakowywany i opisywany, bowiem fakt zmiany opakowania towaru nie nadaje mu innych cech, niż w rzeczywistości posiada. Tym samym Sąd uznał, iż wszystkie podniesione zarzuty skargi są niezasadne. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. P.M.