I FSK 597/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 479/12 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 479/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi M. Spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określił, że nie może być ona wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o interpretację indywidualną spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której organizuje konkursy, programy lojalnościowe i inne akcje marketingowe przewidujące nagrody dla ich uczestników, zarówno w postaci towarów, jak i w formie bonów towarowych, kuponów i innych znaków legitymacyjnych, którymi można zapłacić za towary lub usługi. Wnioskodawca zajmuje się także organizacją akcji marketingowych, w ramach których do produktów zleceniodawcy akcji załączane są towary w formie prezentów. Wynagrodzenie spółki za świadczone usługi marketingowe obejmuje łączną cenę netto nabytych nagród i prezentów. Ich nabycia spółka dokonuje we własnym imieniu. W ramach akcji promocyjnych spółka załącza nagrody w postaci towarów czy znaków legitymacyjnych. Zakupy tych nagród są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na wnioskodawcę, któremu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tych fakturach. Od podmiotów, którym spółka przekazuje nagrody i prezenty, nie otrzymuje ona wynagrodzenia czy innego świadczenia. Otrzymuje zaś wynagrodzenie od podmiotu, dla którego organizuje akcje promocyjne, za wszystkie usługi świadczone przez niego na rzecz zleceniodawcy, w tym w szczególności za usługi związane z nabyciem i wydaniem nagród i prezentów. Spółka zadała więc pytanie, czy nagrody i prezenty wydawane uczestnikom akcji promocyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przy ich wydaniu. W jej ocenie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie znajduje w tej sprawie zastosowania. Wręczenie nabytej przez podatnika nagrody lub prezentu nie stanowi bowiem oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu, jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą reklamowo-promocyjną. Opodatkowanie podatkiem VAT wręczenia nagrody czy prezentu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru, którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez podatnika. W indywidualnej interpretacji z 19 grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie znaków legitymacyjnych za prawidłowe, natomiast co do opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie towarów – za nieprawidłowe. W kwestii znaków legitymacyjnych organ stwierdził, że nie stanowią one towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zatem ich nieodpłatne przekazanie nie będzie opodatkowane podatkiem VAT. Wydanie natomiast w ramach akcji promocyjnych nieodpłatnie nagród i prezentów w formie towarów wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dla wyjaśnienia swojego stanowiska organ przywołał tezy uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Baxi Group Ltd. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię; - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowania w sprawie; - zasady zakazu podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na nieuwzględnieniu - bez podania przyczyny - wcześniej wydawanych przez organy podatkowe interpretacji, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE w sprawach o analogicznym stanie faktycznym. Zdaniem skarżącej nieodpłatne wydanie prezentów i nagród w dowolnej formie jest częścią usługi kompleksowej jaką jest usługa marketingowa. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że Minister Finansów zaprezentował w zaskarżonej interpretacji stanowisko odmienne od stanowiska funkcjonującego dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych i wydawanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie nagród w ramach usługi marketingowej jest częścią świadczenia złożonego i jako takie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wpływ na zmianę stanowiska Ministra Finansów miało orzeczenie TSUE z 7 października 2010 r. w sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd), C-55/09 (Baxi Group Ltd). W ocenie WSA Minister Finansów co prawda jest obowiązany uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach interpretacyjnych orzecznictwo TSUE, jednak nie może tracić z pola widzenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady i tryb udzielania interpretacji indywidualnych. W opinii Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej interpretacji sprowadzające się de facto do przytoczenia obszernych fragmentów uzasadnienia orzeczenia TSUE i uznania wyrażonego tam stanowiska za własne, co nie odpowiada wymogom art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem Minister Finansów nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska spółki ani nie wskazał własnego stanowiska jako prawidłowego, co jest naganne tym bardziej, że wcześniej prezentował odmienne stanowisko. Uniemożliwia to merytoryczną weryfikację zaprezentowanych przez strony stanowisk. WSA podkreślił, że organ nie odniósł się zwłaszcza do kluczowej kwestii wynikającej z wniosku, że nieodpłatne przekazanie nagród i prezentów będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i jest z nią nierozerwalnie związane. Skarżąca otrzymuje wynagrodzenia od podmiotu, dla którego organizuje akcję promocyjną i jest to wynagrodzenie za wszelkie usługi świadczone przez nią na rzecz zleceniodawcy, w tym w szczególności za usługi związane z nabyciem i wydaniem nagród i prezentów. Minister Finansów do kwestii świadczenia kompleksowego, przewijającej się także w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w ogóle się nie odniósł. Trybunał przyjmował stanowisko, że usługi reklamowe obejmują również nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach. W ocenie WSA nie można a priori wykluczyć, że również usługa marketingowa, w ramach której jednym z elementów będzie wydawanie nagród i prezentów, może zostać zakwalifikowana jako jedno złożone świadczenie. Tego rodzaju ocena powinna być jednak dokonana ad casum zawsze w oparciu o konkretne ustalenia między stronami i okoliczności im towarzyszące, które w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinny wynikać z przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem WSA Minister Finansów przez pominięcie wskazanych kwestii naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie przyczyn zmiany swojego stanowiska. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie Minister Finansów w istocie nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska skarżącej spółki ani nie wskazał własnego stanowiska jako prawidłowego, co jest naganne tym bardziej, że wcześniej prezentował odmienne stanowisko. Zdaniem WSA organ nie odniósł się do kwestii, że nieodpłatne przekazanie nagród i prezentów będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez spółkę na rzecz zlecającego usługą marketingową. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Nie można zgodzić się z organem, by doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze przepisów poprzez błędne uznanie, że organ nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska spółki. 8.2. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Składający wniosek o interpretację stosownie bowiem do treści art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest we wniosku wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w odniesieniu do stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (vide art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W sprawach dotyczących interpretacji ze względu na treść art. 14h Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 8.3. We wniosku o interpretację spółka wskazała między innymi, że w ramach usługi podstawowej promocyjno-reklamowej zobowiązuje się do nabycia we własnym imieniu nagród i prezentów, a następnie wydania takich nagród i prezentów uczestnikom akcji marketingowych. Przy nabyciu towarów przekazywanych w ramach akcji promocyjnych wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wszystkie usługi świadczone przez niego na rzecz zleceniodawcy, w tym za usługi związane z nabyciem i wydaniem nagród i prezentów. Wynagrodzenie podatnika za świadczone usługi marketingowe obejmuje łączną cenę netto nabytych nagród i prezentów. Przedstawiając własne stanowisko strona wskazała, że wręczenie nagrody i prezentu jest nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez podatnika na rzecz zlecającego usługę, a wobec tego do wręczenia nagrody i prezentu nie ma zastosowania w tym przypadku art. 7 ust. 2 u.p.t.u. 8.4. W interpretacji indywidualnej organ szeroko odniósł się do kwestii odpłatności, następnie zaś stwierdził, że w sprawie tej wyjaśnienia wymaga kwestia, czy nieodpłatne wydanie klientom nagród (w ramach programu lojalnościowego) przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną. Dalej wskazał, że czynność ta wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a fakt, że wydanie nagród i prezentów w formie konkretnych towarów następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Stwierdził, że problem przedstawiony w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-55/09 i przytoczył wybrane tezy tego orzeczenia. W rezultacie przyjął, że w przedmiotowej sprawie wydanie nagród uznać należy za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. 8.5. Nie powinno budzić wątpliwości to, że organ interpretacyjny wydając interpretację przy wykładni u.p.t.u. powinien uwzględniać orzecznictwo TSUE. Nie oznacza to jednak, że ta okoliczność zwalnia organ od dokonania własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wskazać też należy, że orzeczenia TSUE osadzone są w konkretnym stanie faktycznym. Przyjmując nawet za własną ocenę zawartą w wyroku TSUE, organ powinien wskazać przy tym, że stan faktyczny zawarty we wniosku jest identyczny jak w sprawie rozpoznanej przez TSUE, bądź że ewentualne różnice nie mają istotnego wpływu na jego ocenę prawną. Z wydanej interpretacji nie wynika, by organ analizował stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie, na której oparł swoją interpretację, bowiem poza stwierdzeniem, że problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-55/09 i przytoczeniem niektórych tez tego orzeczenia stwierdził jedynie, że biorąc powyższe pod uwagę w przedmiotowej sprawie wydanie nagród uznać należy za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. 8.6. W sprawie, na której organ oparł swoją interpretację, zleceniodawca płacił na rzecz zleceniobiorcy cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosił pewne inne opłaty z tytułu określonych usług szczególnych (vide teza 23 wskazanego wyżej wyroku TSUE). W sprawie niniejszej, jak wynika z wniosku o interpretację, wynagrodzenie wnioskodawczyni za świadczone usługi marketingowe obejmuje łączną cenę netto nabytych nagród i prezentów. Mimo jednak tej odmienności stanów faktycznych organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego uważa, by różnice w stanach faktycznych nie miały znaczenia dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i by nie można mówić w tym przypadku o kompleksowości świadczeń. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w takiej sytuacji jedynie przytoczenie przez organ tez zawartych w wyroku TSUE, bez odniesienia się do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tym bardziej, że wcześniej organ prezentował odmienne stanowisko, narusza art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Próba uzasadnienia w skardze kasacyjnej stanowiska organu wyrażonego w interpretacji nie może odnieść skutku, gdyż ocenie podlega wydana interpretacja indywidualna, a nie podnoszone na etapie skargi kasacyjnej argumenty, mające uzasadniać stanowisko zajęte przez organ w wydanej interpretacji. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.