II FSK 1694/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. i S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 248/12 w sprawie ze skargi J.K. i S.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 grudnia 2008 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002, 2003 i 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 grudnia 2008 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz J.K. i S.K. kwotę 12.150 (słownie: dwanaście tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 248/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J. K. i S. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2008 r., w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002,2003 i 2004 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniach od 13 grudnia 2007 r. do 27 lutego 2008 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził u S. i J. K. kontrolę źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2002 - 2004. W toku kontroli ustalono, że podatnicy nie wykazali, że poniesione przez nich w w/w latach wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tychże latach oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku przesłuchania w charakterze strony J. K. oświadczył, że działalność gospodarczą prowadzi od 1990 r. i poza dochodami z tej działalności nie uzyskiwał dochodów z innych źródeł. Pieniądze, które wpłacił na konto swojej firmy "B." pochodziły ze sprzedaży gotówkowej tej firmy. W toku postępowania podatnik odmówił złożenia oświadczeń majątkowych. Z zabezpieczonych w czasie kontroli dowodów księgowych wynikało, że J. K. wpłacił w latach 2002 – 2004 r. na konto firmy "B." gotówkę w kwotach odpowiednio 539 700 zł, 655 150 zł, 34 200 zł. Ponadto w roku 2002 r. wpłacił na konto "L." Sp. z o.o. w M. kwotę 45 tys. zł. We wspólnych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2002-2003 S. K. nie wykazała żadnych dochodów, natomiast J. K. wykazał dochody niższe od poniesionych w tych latach wydatków. W 2002 r. wykazał dochody w kwocie 15 242 zł, a zatem wymienione wydatki i koszty utrzymania rodziny przewyższyły deklarowane przychody o 607 741,36 zł. W 2003 r. J. K. nie wykazał dochodów, a zatem wydatki i koszty utrzymania rodziny przewyższyły deklarowane przychody o 694 377,52 zł. Ponadto w roku tym J. K. dokonał wypłaty własnych środków z PPHU "B." w kwocie 140 tys. zł, zatem nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła 554 377,52 zł. W roku 2004 J. K. wykazał dochody w kwocie 6 800 zł, a S. K. w kwocie 5 876,08 zł, a zatem wydatki i koszty utrzymania rodziny przewyższyły deklarowane przychody o 62 551,44 zł. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., mając na uwadze treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), decyzjami z dnia 11 czerwca 2008 r. ustalił S. i J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości - 206 640 zł (za 2002 r.), 207 892 zł (za 2003 r.), 23 457 zł (za 2004 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań podatników, nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wraz z poprzedzającymi je decyzjami Dyrektora UKS w K. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: art. 120, art. 122, art. 123, art. 144, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej określanej skrótem "Ordynacja podatkowa"), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawach. Oddalając skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe z zachowaniem zasad postępowania podatkowego (art.. 120, art. 122, art.123, art. 187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym spraw podatnicy nie wykazali, że poniesione przez nich wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przez nich w tychże latach oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej, wskazując na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), na naruszenie następujących przepisów: 1) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychód pochodził ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jasno, jakie były źródła przychodu; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy , to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z : - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego – na korzyść podatnika; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że uchybienie wymienionym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania podatkowego w stanie sprawy, nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, zaniechanie oraz poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych ww. przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa oraz poprzez błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K.wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 11 czerwca 2008 r., a w razie nieuwzględnienia wniosku - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem regulacji przyjętej w art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 – 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2008 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.