I SA/Łd 1049/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 roku sprawy ze skargi J. T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 1049/12 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko J.T., przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż biletów, karnetów, abonamentów do korzystania z pomieszczeń i urządzeń w fitness klubie, celem rekreacji oraz poprawy kondycji fizycznej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Od czerwca 2010 roku wnioskodawca prowadzi działalność Fitness Klubu w ramach klasyfikacji PKD dział 93, mówiącej o działalności obiektów sportowych, działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej oraz pozostałej działalności rekreacyjnej i związanej ze sportem. Działalność wnioskodawcy w przeważającej części polega na sprzedaży wejść jednorazowych, karnetów ilościowych oraz abonamentów z nieograniczoną ilością wejść na teren obiektu. Usługi wnioskodawcy związane są więc ze sprzedażą wejść na teren obiektu celem rekreacji i poprawy kondycji. Po wejściu do obiektu klient może korzystać ze wszystkich pomieszczeń oraz urządzeń jakimi obiekt dysponuje, z wyłączeniem przestrzeni, do której z założenia klient nie może mieć wstępu (m.in. pomieszczenia techniczne, socjalne). Ponadto do odpowiednich pomieszczeń wstęp mają osoby określonej płci (szatnie, łazienki i sauny niekoedukacyjne). Do niektórych pomieszczeń wstęp może być ograniczony w związku z maksymalnym limitem osób przebywających na danej powierzchni. Podczas pobytu w obiekcie klienci mogą dobrowolnie i bezpłatnie korzystać ze wszystkich animacji, z wyjątkiem masaży oraz treningów indywidualnych z instruktorem, które są płatne dodatkowo i objęte stawką VAT 23%. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i od wszystkich świadczonych usług nalicza ten podatek w standardowej stawce (22%, a po zmianie 23%). W piśmie z dnia 23 kwietnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, zainteresowany podał dodatkowo, dla jego dominujących usług numerem PKWiU jest 93.13.10.0. Wnioskodawca zaznaczył, że od 1 stycznia 2011 r. przy świadczeniu usług związanych z rekreacją w zakresie wstępu, nie ma znaczenia klasyfikacja PKWiU. W związku z powyższym zainteresowany zadał następujące pytanie: Czy w oparciu o przepisy prawa podatkowego (wskazane w pozycji 61 wniosku) wnioskodawca jest upoważniony do naliczania podatku VAT w stawce 8% od sprzedaży biletów, karnetów i abonamentów opisanych powyżej? Zdaniem wnioskodawcy tak, gdyż od 1 stycznia 2011 r. przy świadczeniu usług związanych z rekreacją, nie ma znaczenia klasyfikacja PKWiU. Istotna jest natomiast nazwa usługi, co zostało uregulowane w Załączniku 3 do ustawy o VAT (pozycja 186). Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca odwołał się do w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa wart. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacja statystyczna towarów i usług jest dokonywana na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, przewidują zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto usługi o symbolu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Natomiast w poz. 186 tego załącznika do ustawy, zawarto "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu"- bez względu na symbol PKWiU. Zdaniem organu preferencyjna stawka podatku dotycząca usług określonych w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie ma zastosowania do przedmiotowych usług wnioskodawcy. Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął stawką VAT 8%. Znaczenie "wstępu" należy rozumieć zgodnie z brzmieniem zawartym w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) jako "możliwość wejścia gdzieś". Oznacza to, że preferencyjną stawkę podatku należy stosować, gdy opłata za wstęp wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu, abonamentu uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną imprezę. W ocenie organu pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w załączniku nr 3 do ustawy), nie można utożsamiać z pojęciem "biletu, karnetu, abonamentu", uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach sportowo - rekreacyjnych. Natomiast bilety, karnety i abonamenty sprzedawane przez wnioskodawcę, upoważniają osoby będące w ich posiadaniu do korzystania z pomieszczeń i urządzeń, tj. do czynnego uczestnictwa w zajęciach sportowo – rekreacyjnych, celem rekreacji oraz poprawy kondycji fizycznej, a nie jedynie do wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m. in. w przypadku kupienia biletu do kina. Z tych też względów opłaty za bilet, karnet czy abonament, pobierane przez wnioskodawcę, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, co oznacza, że zainteresowanemu nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji wnioskodawca powinien opodatkować przedmiotowe usługi podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. Odnośnie interpretacji indywidualnych powołanych przez wnioskodawcę, organ stwierdził, że dotyczą one konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o rozstrzygnięcie sporu pomiędzy nim a Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., dotyczącego stosowania obniżonej stawki VAT 8% w przypadku usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na PKWiU, w oparciu o pozycję 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, z uwzględnieniem innych przepisów prawa, w tym jego wykładni i Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżący powołał się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. [...], w której organ ten mówiąc o "wejściu" uważa, że "(...) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś". Oznacza to, że preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni czy sauny. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty (karnet czy bilet)." Swoją wypowiedź organ ten kończy stwierdzeniem, że "(...) świadczone przez Zainteresowanego usługi wstępu do siłowni i sauny opodatkowane są 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy." Zdaniem skarżącego sytuacja, w której firmy świadczące tożsame usługi w dwóch różnych regionach Polski mają różne interpretacje podatkowe, powoduje znaczny spadek konkurencyjności tych firm w skali makro. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stawka podatku od towarów i usług nie ma charakteru jednolitego. Obok stawki podstawowej, ustawa przewiduje różne stawki obniżone, które znajdują zastosowanie względem oznaczonych czynności. Stawka podstawowa przez wiele lat (od początku wprowadzenia VAT w Polsce) wynosiła 22%. Na mocy przepisów przejściowych - zawartych w art. 146a ustawy o VAT - stawka podstawowa w latach 2011-2013 wynosi 23%. Zgodnie z tymi samymi przepisami, w tym okresie, pierwsza stawka obniżona wynosi 8%, zamiast 7%. Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono drugą stawkę obniżoną wynoszącą 5% (która według przepisów obecnie obowiązujących ma nie mieć charakteru przejściowego). Zastosowanie stawki podatku właściwej dla danej czynności podlegającej opodatkowaniu, następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana jest według właściwej stawki określonej w ustawie (przepisach wykonawczych), niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz w prowadzonych ewidencjach. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącego do poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%). W pozycji tej wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na symbol PKWiU. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy odwołując się do klasyfikacji statystycznej, dokonał wykładni językowej stosowanego przepisu, a efekty tej wykładni odniósł do rodzaju usługi świadczonej przez skarżącego, co należy uznać za prawidłowe. Organ trafnie odczytał, że znaczenie sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu", oznacza "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością aktywnego uczestniczenia i korzystania z "pozostałych usług związanych z rekreacją". Z treści złożonego wniosku wynika, że usługi świadczone przez J.T. związane są ze sprzedażą wejść (jednorazowych lub wielokrotnych) na teren [...], w celu rekreacji i poprawy kondycji. Po wejściu do obiektu klient może korzystać ze wszystkich pomieszczeń oraz urządzeń jakimi ten obiekt dysponuje, z pewnymi ściśle określonymi wyłączeniami lub ograniczeniami. Zatem dokonanie opłaty umożliwia klientom skarżącego uruchomienie urządzeń oferowanych w Fitness Klubie i przy ich pomocy rozpoczęcie aktywnego wykonywania ćwiczeń fizycznych. Natomiast treść poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu i niczego więcej. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. Podkreślić należy przy tym, że wszelkie odstępstwa od zastosowania podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, muszą być jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. W tej sytuacji sąd nie dopatrzył się aby w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej interpretacji poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT lub naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie organy, które w imieniu Ministra Finansów wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, powinny dążyć do zapewnienia jednolitości orzecznictwa dla analogicznych stanów faktycznych, jednak ich odmienność (wynikająca np. z interpretacji zaskarżonej oraz interpretacji, do której odwołuje się skarżący), nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.