I FSK 317/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 851/12 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2012 r. nr ILPP1/443-1575/11-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 851/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że zajmuje się sprzedażą sprzętu komputerowego oraz świadczeniem usług informatycznych. Obecnie spółka rozszerzyła działalność o kompleksowe usługi polegające na: (1) dzierżawieniu przez zamawiających (klientów) należących do spółki laserowych wielofunkcyjnych urządzeń drukujących i (2) świadczeniu przez spółkę na rzecz klientów usług dostawy materiałów eksploatacyjnych (toner, bęben, zbiornik na zużyte tonery, maitenance kit, nie obejmuje dostawy papieru) oraz usług obsługi serwisowej obejmującej urządzenia wydzierżawione. Usługa serwisu obejmuje: dostarczenie i instalację urządzeń, których dotyczy umowa, przeszkolenie użytkowników, dokonywanie napraw, konserwacji oraz kontroli stanu technicznego. Klienci Spółki korzystają z oferty spółki w różny sposób, jedni tylko dzierżawią sprzęt (1), drudzy kupili sprzęt na własność i korzystają tylko z serwisu i dostawy materiałów (2) oraz jest trzecia grupa, która korzysta z usług (1) i (2) łącznie. Wynagrodzenie należne od klientów za świadczenie usług wynikających z umów, które obejmują łącznie czynności opisane w pkt (1) i pkt (2) jest określane w umowach w dwojaki sposób. W pierwszej grupie są umowy, w których wynagrodzenie z składa się: - ze stałej miesięcznej opłaty czynszowej, która obejmuje ryczałtową opłatę za dzierżawę urządzenia i oprogramowania oraz usługi w zakresie obsługi serwisowej, - ze zmiennej części czynszu, będącej iloczynem ilości wydrukowanych stron, oddzielnie w kolorze i oddzielnie czarno-białych, pomnożonej przez cenę za stronę w kolorze lub za stronę czarno-białą. Do drugiej grupy umów należą te, w których czynsz dzierżawny określony umową stanowi iloczyn ilości wydrukowanych stron i ceny za stronę. Opłata za stronę określona w umowie zawiera już ryczałtową opłatę z tytułu korzystania przez zamawiającego z urządzenia. Ilość wystawianych faktur do danej umowy jest uzależniona od życzenia klienta. Spółka niezależnie od algorytmu wyliczenia należnego mu wynagrodzenia z tytułu umów obejmujących łącznie usługi (1) i (2) podatek VAT należny zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o VAT, traktując usługę dzierżawy jako usługę główną. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy w przypadku zawarcia umów obejmujących łącznie czynności opisane w pkt (1) i pkt (2) strona postępuje prawidłowo uznając, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie tak jak w przypadku usług najmu, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT - od całości wynagrodzenia należnego zainteresowanemu z tytułu realizacji tych umów? Zdaniem strony podstawowym świadczeniem wynikającym z takiej umowy jest dzierżawa urządzeń. Serwis oraz dostawa materiałów eksploatacyjnych są usługami pomocniczymi związanymi z usługą główną, które są nią zdeterminowane. I w przypadku konkretnych klientów nie byłyby przez stronę świadczone, gdyby nie doszło do świadczenia usługi podstawowej, tj. usługi dzierżawy. Tym samym winny być opodatkowane według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej – dzierżawy urządzeń. Z tych względów w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, od całości wynagrodzenia należnego zainteresowanemu z tytułu realizacji umów, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT). 2.2. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przywołał organ przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 106 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, omówił kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego oraz regulacje Kodeksu cywilnego dotyczące umowy dzierżawy. Wyjaśnił następnie, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Ministra Finansów, możliwe było jednak wyodrębnienie dzierżawy urządzeń od usługi ich serwisowania i dostawy materiałów eksploatacyjnych. Czynności te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Dostawa i serwis nie są konieczne dla realizacji dzierżawy i nie stanowią składowej części generalnej usługi dzierżawy, mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie- wręcz przeciwnie- co do zasady są to różne i niezależne od siebie działania. W konsekwencji powyższego odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia usługi dzierżawy, zastosowanie znajdował art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Natomiast, w przypadku dostawy materiałów eksploatacyjnych i świadczenia usługi obsługi serwisowej, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych w myśl art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. 2.3. Strona, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przedmiotową interpretację, zarzucając jej naruszenie: art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT - poprzez ich nienależytą wykładnię. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). 2.4. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy nie sprostał wymogom prawnym przewidzianym dla wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Wydana interpretacja nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy jej wydawaniu. Minister Finansów przywołał w interpretacji szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, jednak w ocenie Sądu dla udzielenia odpowiedzi na pytanie z wniosku o interpretację i ocenę, czy usługi świadczone przez spółkę stanowią usługę złożoną – kompleksową nie było to wystarczające, niezbędne było bowiem sięgnięcie do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Problem, którego dotyczy interpretacja, kwestia tzw. świadczeń złożonych nie ma bowiem bezpośredniej regulacji w przepisach prawa. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma podstawy prawnej i kryteriów, które pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń kompleksowych od świadczeń samoistnych. A niewątpliwie tego rodzaju świadczenia występują w obrocie gospodarczym. Stąd też wbrew stanowisku Ministra Finansów, zasadnym było odwołanie się do orzecznictwa. Sąd przywołał tezy i poglądy wyrażone w orzeczeniach, które w jego ocenie, w rozważaniach nad niniejszą sprawą mogą być przydatne. Wskazał na orzeczenia TSUE: w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd); wyrok z dnia 27 października 2005 r. sprawie C-41/04; wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05; wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07. Odnosząc poczynione w tych orzeczeniach uwagi do przedstawionego stanu faktycznego Sąd zauważył, że Minister Finansów zawarł w uzasadnieniu interpretacji sformułowania, które są zbieżne ze wskazówkami i tezami wynikającymi z przywołanego orzecznictwa TSUE. Jednak w ocenie Sądu, Minister Finansów oceniając stan faktyczny opisany we wniosku, skupił się tylko na możliwości wyodrębnienia (i to co do zasady) usługi dzierżawy od usługi dostawy materiałów eksploatacyjnych i serwisu, tj. potencjalnej możliwości oddzielnego ich świadczenia. Całkowicie natomiast pominął organ inne aspekty, które są wskazane we wniosku o interpretację. W udzielonej odpowiedzi nie uwzględniono, nie odniesiono się do podłoża ekonomicznego dokonywanych transakcji, nie uwzględniono perspektywy nabywcy. Strona we wniosku wskazywała, że w przypadku konkretnych klientów – nabywców, usługi dodatkowe nie byłyby przez stronę świadczone bez świadczenia usługi podstawowej. W ramach serwisu przeprowadza m.in. instalację urządzeń, szkolenia użytkowników czy dokonuje napraw, konserwacji i kontroli stanu technicznego. A zatem wskazywała strona na te elementy, które jak wynika z przywołanych orzeczeń w okolicznościach danej sprawy mogły mieć wpływ na ocenę charakteru usługi. Odwoływała się również do wynagrodzenia. Minister Finansów do tych twierdzeń i argumentów strony się nie odniósł, nie wiadomo zatem czy je pominął, czy też ocenił jako niemające wpływu na ocenę zdarzenia. Mając powyższe na uwadze Sąd nakazał aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów prawidłowo uzasadnił sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnił wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasad wynikających z tych przepisów nakazujących prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1-2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej; - art. 146 § 1 w związku z art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając indywidualna interpretację Ministra Finansów zamiast oddalić skargę strony naruszył art. 146 § 1 w związku z art. 151 u.p.p.s.a. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera szereg sprzeczności. Na początku rozważań Sądu wskazano na konieczność odwoływania do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE), wbrew stanowisku Ministra Finansów (s. 7 uzasadnienia). Później Sąd wskazuje w zaskarżonym wyroku na konieczność stosowania wykładni prounijnej opartej na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) i przytacza obszernie wyroki w tym zakresie, a następnie przyznaje, że "Minister Finansów zawarł w uzasadnieniu interpretacji sformułowania, które są zbieżne ze wskazówkami i tezami wynikającymi przywołanego orzecznictwa TSUE i Sąd z tymi poglądami się zgadza" (strona 9 uzasadnienia). Skoro Minister Finansów zastosował wykładnię prounijną, która ma pierwszeństwo w stosowaniu, to skupianie się na konieczności dodatkowego przez organy podatkowe badania "podłoża ekonomicznego" i "uwzględnienie perspektywy nabywcy", bez rozstrzygnięcia czy miało to wpływ na wynik sprawy stanowiło nadużycie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. Wskazane sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszają przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Poza tym Sąd pierwszej instancji nie wskazał na czym polegało w rozpatrywanej sprawie naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14 h O.p. 6.2. Za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1-2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zgodnie z dyspozycją art. 14 c § 2 O.p. w swojej interpretacji zawarł wskazania co prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Brak odniesienia się do pobocznych argumentów strony wskazanych we wniosku przy jednoczesnym zaakcentowaniu podstawowych przesłanek rozstrzygnięcia co do zasadniczego pytania, tj. problematyki związanej z powstania obowiązku podatkowego nie stanowi naruszenia tego przepisu, bez wykazania, że mogło mieć to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. 6.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić uwagi zawarte w pkt 61. i 6.2. uzasadnienia. Ponadto powinien przy dokonywaniu oceny wykładni przepisów prawa uwzględnić wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt C -224/11 w sprawie B.GŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W orzeczeniu tym, dotyczącym usług złożonych wskazano, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 6.4. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a należało uwzględnić skargę kasacyjną w całości i uchylić zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.