I SA/Bk 264/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej M. O. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. O. (dalej skarżąca) we wniosku złożonym w dniu 3 lutego 2012 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W 2009 r. skarżąca nabyła na współwłasność z siostrą, zabudowaną murowanym piętrowym budynkiem mieszkalnym nieruchomość, z zamiarem przeznaczenia swojego udziału na siedzibę Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. W tym celu decyzją Prezydenta Miasta z [...] września 2009 r. skarżąca uzyskała pozwolenie na rozbudowę, przebudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, ze zmianą przeznaczenia na usługi o charakterze ogólnomiejskim z mieszkaniem towarzyszącym funkcji usługowej. Nadbudowa budynku polegała na dobudowaniu drugiego piętra w miejsce poddasza, gdzie mieści się część mieszkalna. Rozbudowa polegała na dobudowaniu: w części usługowej klatki schodowej oraz w części mieszkalnej klatki schodowej i garażu. Przebudowa dotyczyła piwnicy, parteru i pierwszego piętra dla potrzeb NZOZ. Decyzją z [...] października 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie przebudowanego i rozbudowanego budynku usługowego z częścią mieszkalną. W związku z tym, z dniem [...] października 2011 r. skarżąca rozpoczęła użytkowanie budynku i wprowadziła go do ewidencji środków trwałych, ustalając dla celów amortyzacji odpowiednią wartość części usługowej. Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym można stosować indywidualną stawkę amortyzacyjną na podstawie artykułu 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej, może ona zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, na podstawie ww. przepisu. W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem używanym. Skarżąca otrzymała zgodę na przebudowę, rozbudowę i zmianę użytkowania tego obiektu. Zatem, nie będzie to obiekt nowy, tylko stary po przebudowie. Nadto część usługowa (która podlega amortyzacji) mieści się (tylko z wyjątkiem dobudowanej klatki schodowej, w której usytuowany jest dźwig windowy dla niepełnosprawnych) w starej części budynku. W przypadku budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek wynosi 2,5%, ustawodawca nie określił, jakie warunki muszą być spełnione, aby te środki trwałe można było uznać za używane lub ulepszone. Tym samym należy przyjąć, że przez używanie środka trwałego należy rozumieć jego eksploatowanie (użytkowanie) przed dniem nabycia przez podatnika. Ten warunek jest spełniony, ponieważ przed zakupem budynek był zamieszkały, a na parterze mieścił się lokal handlowy. Natomiast wydatki na ulepszenie środków trwałych to nakłady poczynione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, których skutkiem jest wzrost wartości użytkowej, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością, czy kosztami eksploatacji. W tym znaczeniu budynek został, zdaniem skarżącej, z pewnością ulepszony. Budynek także przed modernizacją (po dokonaniu robót remontowo-konserwacyjnych typu malowanie, wymiana zniszczonych drzwi, okien, inne drobne naprawy, wykonanie podjazdu dla niepełnosprawnych, itp.) byłby zdatny do użytku zamierzonego po jego modernizacji. To także świadczy, że mamy do czynienia z ulepszeniem używanego budynku, a nie z wytworzeniem nowego środka trwałego. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ uzasadniając tą ocenę odwołał się do treści przepisów - art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22c, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22i ust. 1, art. 22j ust. 1 pkt 4, art. 22n ust. 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 (dalej "u.p.d.o.f."). Analiza tych przepisów, zdaniem organu, prowadzi do wniosku, że nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe. Indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Z treści wniosku wynika, że wykonane przez skarżącą prace dotyczyły przebudowy budynku mieszkalnego na niemieszkalny, czyli polegały na przystosowaniu budynku (jego części) do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił. Zatem zamierzoną przez skarżącą nową funkcję niemieszkalną, zakupiony budynek osiągnął dopiero po zakończeniu prac budowlanych. Dlatego też poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane, jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Tym samym nie jest możliwe uznanie, iż w opisanym stanie faktycznym budynek niemieszkalny stanowi używany środek trwały. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła, że organ dokonał nadinterpretacji art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ani ten, ani żaden inny przepis ustawy nie zawiera bowiem wykluczenia możliwości stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w sytuacji wcześniejszego przekształcenia budynku z mieszkalnego na użytkowo-mieszkalny. Warunki określone w ww. przepisie, a mianowicie: środek trwały jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy, został ulepszony, podstawowa stawka dla tego środka wynosi 2,5% - zostały spełnione. Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji z 3 września 2010 r. nr IBPBII/415-708/10/MW. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ulepszeniu środka trwałego, bowiem skarżąca prowadząc proces inwestycyjny na bazie nabytego budynku mieszkalnego wytworzyła nowy obiekt przeznaczony na NZOZ. Nabyty budynek nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Dopiero przeprowadzone prace budowlane pozwoliły uzyskać zamierzony efekt w postaci odpowiedniego budynku. Wynika to z opisu stanu faktycznego, gdzie wskazano, że przebudowa dotyczyła piwnicy, parteru i pierwszego piętra dla potrzeb NZOZ. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa. Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez skarżącą indywidualnej stawki amortyzacyjnej do części usługowej budynku usługowego z częścią mieszkalną, który jest efektem dokonanej przed wprowadzeniem go po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych skarżącej rozbudowy, przebudowy i nadbudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Według skarżącej dokonane - rozbudowa, przebudowa i nadbudowa są pracami, które mieszczą się w pojęciu ulepszenia środka trwałego, co przy spełnieniu pozostałych przesłanek uprawnia zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Natomiast Minister Finansów twierdzi, że poniesione przez skarżącą nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego - budynku niemieszkalnego. W ocenie Sądu stanowisko organu wydającego interpretację nie zasługuje na akceptację. Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który podlegał interpretacji, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca uzależnił możliwość indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego w zasadzie od spełnienia dwóch przesłanek: 1) musi to być środek trwały używany lub ulepszony; 2) musi być po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Trzeba zauważyć, że przepis art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku środków trwałych wymienionych w ust. 1 pkt 1-3 określa, kiedy uznaje się je za używane i ulepszone, natomiast odnośnie środków trwałych wymienionych w ust. 1 pkt 4 (czyli budynków i lokali niemieszkalnych) takich wskazań nie zawiera. Można w tym zakresie sięgnąć pomocniczo do kryteriów "ulepszenia środka trwałego" zawartych w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, środki trwałe uznaje się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Stąd między innymi w orzecznictwie wskazuje się, że do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: przebudowę, adaptację, rozbudowę, modernizację oraz ich rekonstrukcję (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2000 r., III SA 1025/99, LEX nr 47004). Pod pojęciem ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. należy zatem rozumieć: 1) przebudowę środka trwałego tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych; 2) adaptację środka trwałego tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych; 3) rozbudowę środka trwałego tj. wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego; 4) modernizację tj. unowocześnienie środka trwałego; 5) rekonstrukcję tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego. Zakres prac ulepszeniowych wyraża się więc zmianą dotychczasowej funkcji środka trwałego, zmianą jego standardu i przeznaczenia, w tym przystosowania go do potrzeb wynikających z danego rodzaju działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2003 r., I SA/Gd 357/01, LEX nr 103495, wyrok NSA z 14 marca 2005 r., FSK 1508/04, LEX nr 154730). Jednocześnie należy zgodzić się, że nie jest możliwe ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, jeżeli nakłady poczynione na dany środek trwały nie mieszczą się w opisanym wyżej zakresie prac. Dotyczy to w szczególności działań przekraczających przetworzenie istniejącego środka trwałego, a polegających na wytworzeniu zupełnie nowego środka trwałego z wykorzystaniem tylko jako jego składników elementów wcześniej nabytych budynków lub budowli. Wskazuje się, że oceniając, czy nastąpiło ulepszenie, czy też wytworzenie nowego środka trwałego należy brać pod uwagę zakres prac wykonanych w całym obiekcie, a nie w poszczególnych jego częściach. Istotny jest zakres wykonanych prac, jak też poziom poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., II FSK 2011/09, LEX nr 1079998). Trzeba też zauważyć, że w świetle art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sam fakt zakupienia środka trwałego, który wymaga jeszcze dodatkowych prac, nie pozwala na wpisanie go do ewidencji środków trwałych, pomimo to ustawodawca traktuje taki budynek jako środek trwały. Przepis ten przewiduje możliwość indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla ulepszonego środka trwałego w przypadku, gdy jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania zostanie on po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika i rozpocznie się dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (por. przywoływany wyżej wyrok NSA z 25 marca 2011 r.). Minister Finansów wyrażając pogląd, że opisany we wniosku stan faktyczny wskazuje na wytworzenie nowego środka trwałego nie przedstawił przekonywujących argumentów. Organ podniósł jedynie, że zamierzoną przez skarżącą nową funkcję niemieszkalną, zakupiony budynek osiągnął dopiero po zakończeniu prac budowlanych. Stąd poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane, jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Zdaniem Sądu przytoczone okoliczności nie podważają stanowiska skarżącej. Biorąc pod uwagę prace budowlane wykonane w budynku, możliwość zastosowania przez skarżącą indywidualnej stawki amortyzacyjnej należy rozważać w kategorii ulepszenia środka trwałego. Skarżąca przedstawiła następujący opis wykonanych prac. Wyjaśniła, że nadbudowa budynku polegała na dobudowaniu drugiego piętra w miejsce poddasza, gdzie mieści się część mieszkalna, rozbudowa polegała na dobudowaniu w części usługowej klatki schodowej oraz w części mieszkalnej klatki schodowej i garażu, zaś przebudowa dotyczyła piwnicy, parteru i pierwszego piętra dla potrzeb NZOZ. Prace te skutkowały zmianą przeznaczenia budynku z mieszkalnego, na służący usługom o charakterze ogólnomiejskim z mieszkaniem towarzyszącym funkcji usługowej. Niewątpliwie opisane nakłady i prace inwestycyjne mieszczą się w przedstawionym rozumieniu ulepszenia środka trwałego. Są to prace prowadzące do przekształcenia środka trwałego, podnoszące jego wartość techniczną, użytkową, mające na celu przystosowanie danego składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadania takiemu składnikowi nowych cech użytkowych. Samo uzyskanie przez budynek w wyniku dokonanych prac nowej funkcji nie wyklucza tego, że doszło do ulepszenia tego środka trwałego, a wręcz przeciwnie wskazuje, że ulepszenie to miało miejsce. Skarżąca we wniosku wskazała wprost, iż przedmiotowy budynek także przed modernizacją (po dokonaniu robót remontowo-konserwacyjnych) byłby zdatny do użytku zamierzonego po jego modernizacji. Tymczasem organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podnosi, że nabyty budynek nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Jest to sprzeczne z treścią wniosku skarżącej, nie znajduje też oparcia w przywoływanym przez organ opisie stanu faktycznego, gdzie wskazano, że przebudowa dotyczyła piwnicy, parteru i pierwszego piętra dla potrzeb NZOZ. Z opisu tego nie wynika w żaden sposób, że nabyty budynek nie nadawał się do prowadzenia w nim zamierzonej działalności gospodarczej bez dokonania przebudowy budynku. Prace te równie dobrze mogły służyć jedynie usprawnieniu realizacji tej funkcji. Organ interpretacyjny nie wskazał jakichkolwiek argumentów pozwalających uznać, że nakłady poczynione na środek trwały wykraczały poza prace, które można określić ulepszeniem. W szczególności nie oceniano zakresu prac wykonanych w obiekcie. Jednocześnie organ uznał przedstawiony we wniosku stan faktyczny za wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej. Nie można zatem uwzględnić twierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym doszło do wytworzenia przez podatnika nowego środka trwałego tylko z wykorzystaniem elementów wcześniejszego budynku. Słusznie też podnosi skarżąca, że w podobnym stanie faktycznym w interpretacji z 3 września 2010 r. nr IBPBII/415-708/10/MW Minister Finansów zajął odmienne stanowisko od przedstawionego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ nie podał przekonujących argumentów, które wyjaśniałyby tę rozbieżność. Końcowo trzeba zauważyć, że w sprawie nie było wątpliwości co do spełnienia drugiej przesłanki zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - przedmiotowy środek trwały został wprowadzony przez skarżącą po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych. Podsumowując należy stwierdzić, że zakres przeprowadzonych prac inwestycyjnych opisanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdza zasadność stanowiska skarżącego, iż wykonane roboty budowlane mieściły się w pojęciu ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja zawierająca odmienne stanowisko została zatem wydana z naruszeniem tego przepisu. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.