I FSK 201/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 701/12 w sprawie ze skargi I. [...] Spółka jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. [...] Spółka jawna kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2012r., sygn. akt I SA/Po 701/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 17 kwietnia 2012 wydaną w sprawie ze skargi "I." Spółka jawna w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w dniu 19 stycznia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka wskazała, że w dniu 11 maja 2006 r. nabyła od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT, udział w wysokości 1/6 w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 1894 m2, położonej w P., zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Transakcja nie była objęta podatkiem VAT. W dniu 14 lipca 2006 r. został złożony wniosek o ujawnienie podziału działki nr [...] na dwie działki: nr [...] i nr [...]. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia 15 grudnia 2009 r. zatwierdzającej projekt podziału, działka nr [...] została podzielona na działki: nr [...] i nr [...]. Następnie z działki nr [...] została wydzielona działka nr [...]. W dniu 6 kwietnia 2007 r. Spółka nabyła od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT, działkę nr [...] o powierzchni 353 m2, położoną w P. W dniu 18 marca 2008 r. uchwałą Rady Miasta P. Nr XXXIV/336/V/2008 uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru "III Rama Komunikacyjna odcinek południowo-zachodni" w P., który wszedł w życie w dniu 25 kwietnia 2008 r. Powyższy plan miejscowy wprowadził następujące przeznaczenie opisanych wyżej działek: nr [...] - teren drogi publicznej KD-GPS2 droga główna ruchu przyspieszonego z węzłami III rama komunikacyjna, nr [...] (zabudowana) - tereny zabudowy usługowej 2U oraz w części droga KD-GPS2, nr [...] - teren drogi publicznej KD-GPS2 droga główna ruchu przyspieszonego z węzłami III rama komunikacyjna. W dniu 23 grudnia 2010 r. Wojewoda W. wydał decyzję o lokalizacji przedsięwzięcia Euro 2012, na podstawie art. 23 i następnych ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu turnieju finałowego Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA Euro 2012 (dalej: ustawa Euro 2012). Powyższa decyzja została wydana dla przedsięwzięcia pn. "Przebudowa ul. G. do układu dwujezdniowego na odcinku od ul. S. do ul. M." oraz "Odnowa infrastruktury transportu publicznego w związku z organizacją Euro 2012 w P. - etap II". Decyzja objęła wszystkie działki skarżącego, tj. działki: nr [...], [...] i [...], które z dniem 23 grudnia 2010 r. przeszły na własność Miasta P., stosownie do przepisów przywołanej ustawy. Nieruchomości zostały wydane inwestorowi, a w dniu 21 października 2011 r. Wojewoda W. wszczął postępowanie administracyjne w trybie art. 24e ust. 2 ustawy Euro 2012 w przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomości przejęte od zainteresowanego na podstawie decyzji lokalizacyjnej z dnia 23 grudnia 2010 r. Postępowanie nie zostało dotąd zakończone - rzeczoznawca majątkowy sporządził operaty szacunkowe, z którymi zainteresowany się nie zgodził. Obecnie rzeczoznawca został zobowiązany do ustosunkowania się do zarzutów strony. Kwoty ustalone przez rzeczoznawcę w operatach są kwotami netto, tzn. nie uwzględniają podatku od towarów i usług. W grudniu 2011 r. budynek mieszkalny posadowiony na działce nr [...] został wyburzony. Odszkodowanie, które zostanie ustalone decyzją wojewody będzie jedynym świadczeniem przysługującym wnioskodawcy z tytułu wywłaszczenia. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy z tytułu przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta P. działki nr [...] na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia Euro 2012, w oparciu o art. 23 i następne ustawy Euro 2012, powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług? 2) Czy z tytułu przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta P. działki nr [...] na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia Euro 2012, na mocy art. 23 i następnych ustawy Euro 2012, powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług? 3) Czy z tytułu przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta P. działki nr [...] na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia Euro 2012, w oparciu o art. 23 i następne ustawy Euro 2012, powstanie po stronie zainteresowanego obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług? Zdaniem Spółki, w zakresie działek nr [...], [...], [...] przeniesienie własności towaru (gruntu) nie jest opodatkowane podatkiem VAT. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W dniu 10 maja 2012 r. do Izby Skarbowej w P. wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej. Odpowiadając na wezwanie organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji. W skardze z dnia 2 lipca 2012 r. zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zw. dalej: ustawą o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że dostawa działki nr [...] związana z wywłaszczeniem na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia Euro 2012 jest opodatkowana podatkiem VAT, podczas gdy działka nie stanowi terenu budowlanego, ani gruntu przeznaczonego pod zabudowę, zatem zachodzą przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego; - przepisów postępowania, tj. art. 107 § 1 i 3 w związku z art. 140 K.p.a. w związku z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim skarżąca zarzuciła, iż okoliczność, że mimo formalnej możliwości zabudowy działek nr [...], [...] oraz [...], właściciel nie może wykorzystać ww. terenów na cele budowlane, albowiem budowa dróg publicznych należy wyłącznie do Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że dostawa działek nr [...], [...] związana z wywłaszczeniem na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia Euro 2012 jest opodatkowana podatkiem VAT, podczas gdy działki nie stanowią terenu budowlanego, ani gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a jednocześnie w chwili wywłaszczenia były częścią większej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zatem po stronie skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o VAT w związku z art. 19 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73. poz. 392 ze zm.) dalej: rozporządzenie MF poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że ocena przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o VAT powinna być dokonana na dzień faktycznej wypłaty odszkodowania przez wojewodę, podczas gdy ocena ta winna być dokonana na dzień dostawy nieruchomości (wywłaszczenia), czyli dzień wydania ostatecznej decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia Euro 2012. W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie, że jej stanowisko jest prawidłowe oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Sąd I instancji stwierdził, że organ dokonał wadliwej subsumpcji prawa materialnego. We wniosku Spółka zarysowała stan faktyczny, z którego wynikało, że miało miejsce jedynie przeniesienie własności towaru (gruntu) z mocy prawa, natomiast w sprawie nie została ustalona wysokość odszkodowania. Zatem w tym momencie nie będzie możliwe określenia podstawy opodatkowania, odpowiedniej stawki podatku, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji zawarł także niekonsekwentne stwierdzenia odnośnie charakteru działek uznając, że wszystkie trzy działki będące przedmiotem wywłaszczenia przeznaczone zostały pod zabudowę, przez co nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości. Wskazał naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 19 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta P. działek, o których mowa we wniosku na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia Euro 2012 z uwagi, że w sprawie miało jedynie miejsce przeniesienie własności towaru (gruntu) z mocy prawa, które nie nastąpiło za odszkodowanie w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a więc brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, - § 3 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania z tej przyczyny, że w sprawie nie jest wiadoma kwota odszkodowania i nie wydana została wydana decyzja o wysokości odszkodowania, 2) prawa procesowego, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co skutkowało błędami w ustaleniami faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, tj. błędnym przyjęciu jakoby organ podatkowy w zaskarżonym interpretacji zawarł niekonsekwentne twierdzenie odnośnie charakteru działek uznając, że wszystkie trzy działki będące przedmiotem wywłaszczenia przeznaczone zostały pod zabudowę, przez co nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co skutkowało błędami w ustaleniami faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, tj. błędnym przyjęciu, że " przedmiotem dostawy pomiędzy Spółką a Miastem P. były ściśle określone nieruchomości. W chwili, gdy stała się ostateczna decyzja o wywłaszczeniu niektóre z działek były zabudowane, a zatem przedmiotem dostawy były nieruchomości budynkowe" podczas, gdy przedmiotem dostawy były nieruchomości przeznaczone pod zabudowę, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak konsekwentnie sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, w którym Sąd z jednej strony orzeka, że "przedmiotem dostawy pomiędzy Spółka a miastem P. były ściśle określone nieruchomości (...), a zatem przedmiotem dostawy były nieruchomości budynkowe", z drugiej natomiast strony orzekając, iż: "(...) do rozstrzygnięcia pozostaje zatem, czy przedmiotem dostawy były grunty budowlane czy też dostawa budynków." Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ramach zdarzenia przedstawionego we wniosku, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, z tytułu przeniesienia przez skarżącą na rzecz Miasta P. przedmiotowych działek na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia Euro 2012. Należy zgodzić się z Sądem, że przeniesienie na mocy ostatecznej decyzji z dnia 23 grudnia 2010 r. o lokalizacji przedsięwzięcia Euro 2012, własności przedmiotowych działek Spółki na rzecz Miasta P. nie nastąpiło za odszkodowaniem w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co powoduje, że brak było czynności podlegającej opodatkowaniu. W dniu bowiem , w którym stała się ostateczna decyzja o ustanowieniu lokalizacji inwestycji, a więc w dniu przejścia własności nieruchomości na rzecz Miasta P. odszkodowanie nie zostało przyznane, a jego wysokość nie była znana. Zasadnie przy tym zwrócił Sąd uwagę , że we wniosku o interpretację jednoznacznie wskazano, że nie jest wiadoma kwota odszkodowania i nie wydana została jeszcze decyzja o wysokości odszkodowania, a zatem nie mógł mieć zastosowania powołany przez organ przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Wobec powyższego prawidłowo Sąd I instancji ocenił , że przejście własności już wówczas miało charakter nieodpłatny. Nie został bowiem w tym momencie spełniony wymóg odpłatności dostawy, bowiem odszkodowanie nie zostało jeszcze przyznane i ustalone. Przedstawiony w sprawie stan faktyczny w pełni uprawnia do konstatacji , że nie można było przyjąć za organem, że w rozpatrywanej sprawie powstał obowiązek podatkowy skoro z uwagi na nieustalenie wysokości odszkodowania nie jest możliwe powstanie zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie mógł wystąpić przed ustaleniem wysokości odszkodowania na mocy ostatecznej decyzji Wojewody. Wskazanie przez Sąd I instancji na pominięcie tak istotnych w sprawie kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, implikujących dalsze rozważania dotyczące zasadności opodatkowania podatkiem VAT bądź zastosowania zwolnienia od tego podatku w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w dostatecznym stopniu uzasadnia podjęcie zaskarżonego wyroku. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.