II FSK 156/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 292/12 w sprawie ze skargi Funduszu A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr IPTPB3/423-51/12-2/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Funduszu A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. o sygn. I SA/Op 292/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu – po rozpoznaniu skargi Fundusz A. spółki z o.o. w O. (dalej: fundusz, skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr IPTPB3/423-51/12-2/IR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu): 2.1. We wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że jest instytucją finansową powołaną w 2001 r. z inicjatywy Sejmiku Województwa, której celem jest wspieranie mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa, poprzez udzielanie im poręczeń na zabezpieczenie kredytów i pożyczek udzielanych im przez banki współpracujące z funduszem. Od każdego udzielonego poręczenia fundusz pobiera wynagrodzenie w formie prowizji od wartości poręczenia. Środki funduszu pochodzą z kapitału założycielskiego wniesionego przez udziałowców funduszu (kapitał publiczny), z wypracowanego zysku z inwestycji posiadanych środków oraz uzyskiwanych prowizji. W trakcie swej działalności fundusz pozyskał również środki z unijnych funduszy przedakcesyjnych (PHARE 2002, PHARE 2003). Dnia 14 grudnia 2009 r. fundusz otrzymał dofinansowanie w wysokości 10.000.000 zł ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowanie przekazano na podstawie umowy podpisanej przez fundusz z Instytucją Pośredniczącą II stopnia - Centrum Rozwoju Gospodarki, odpowiedzialnym za wdrażanie projektów unijnych na terenie województwa, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa w okresie 2007-2013. Centrum udzieliło dofinansowania na podstawie wytycznych Zarządu Województwa, który jako Instytucja Zarządzająca RPO WO 2007-2013, jest założycielem Centrum. Podpisana umowa reguluje zasady, tryb i warunki przekazywania, wykorzystania i rozliczania środków publicznych pochodzących z Unii Europejskiej (dotacji), przekazywanych na podniesienie kapitału funduszy poręczeniowych. Umowa zobowiązuje fundusz do realizacji projektu o nazwie "Dokapitalizowanie Regionalnego Funduszu Poręczeń Kredytowych w celu zwiększenia dostępu do finansowania przedsiębiorczości". Zgodnie z umową, projekt stanowi realizację działania o nazwie "Zapewnienie dostępu do finansowania przedsiębiorczości" w ramach osi priorytetowej o nazwie "Wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu" w ramach RPO WO 2007-2013. Okres realizacji projektu został określony do 30 czerwca 2012 r. Po zakończeniu finansowej realizacji projektu fundusz jako beneficjent zobowiązany jest do zachowania trwałości projektu przez okres 5 lat. Przyznana dotacja przeznaczona jest na realizację statutowej działalności funduszu, czyli udzielanie poręczeń na zabezpieczenie kredytów i pożyczek mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa. W trakcie realizacji projektu fundusz ponosi zwiększone koszty zarządzania i administracji funduszem poręczeniowym. Koszty te stanowią tzw. koszty kwalifikowane, które do określonego w umowie limitu podlegają refundacji. Natomiast pozostała część dofinansowania stanowi fundusz poręczeniowy, który po upływie okresu trwałości projektu podlega zwrotowi do Instytucji Pośredniczącej. Zwrot dotacji obejmuje również zwrot wszelkich przychodów uzyskanych z gospodarowania tymi środkami, w tym np. zysków z odsetek. Zgodnie z umową, fundusz zobowiązany jest do przechowywania otrzymanego dofinansowania na specjalnie wyodrębnionym rachunku bankowym. Środki na wyodrębnionym rachunku (rachunkach) mogą być lokowane na lokatach bankowych lub inwestowane w instrumenty finansowe np. w papiery wartościowe Skarbu Państwa. Przychody osiągnięte dzięki tym inwestycjom powiększają pierwotny kapitał dofinansowania. Do przychodów osiągniętych dzięki gospodarowaniu środkami dofinansowania zalicza się również prowizje pobierane przez fundusz od udzielonych poręczeń w ramach realizacji projektu. Fundusz w trakcje realizacji umowy ograniczył się do inwestowania otrzymanego dofinansowania w lokaty terminowe, z tytułu których osiągał przychody w formie odsetek bankowych. Oprócz tego osiągał przychody z tytułu prowizji od udzielonych poręczeń w ramach realizacji projektu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy odsetki bankowe od lokat bankowych na środkach otrzymanego dofinansowania oraz prowizje od udzielonych poręczeń w ramach projektu stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem spółki, prowizje oraz odsetki bankowe, o których mowa w pytaniu nie stanowią dla niego przychodu i w związku z tym środki te są neutralne podatkowo. Spółka podkreśliła, że w ww. stanie faktycznym nie jest uprawniony do czerpania na własny rachunek pożytków z gospodarowania środkami pieniężnymi stanowiącymi dofinansowanie, ani też do rozporządzania nimi w jakikolwiek sposób, lecz tylko w sposób oznaczony umową. Prawa do środków pieniężnych otrzymanych przez fundusz z tytułu dofinansowania, w tym z tytułu odsetek i prowizji, nie nabywa zatem definitywnie i tym samym nie stanowią one dla niego przychodu. Część otrzymanej czasowo dotacji fundusz mógł do listopada 2011 r. wykorzystać na pokrycie wydatków kwalifikowanych. W 2012 r. fundusz nie ma już takiej możliwości. Ponadto, po zakończeniu umowy fundusz jest zobowiązany do zwrotu efektów gospodarczych tego gospodarowania w postaci przychodów projektu. 2.2. Stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznane zostało przez udzielającego interpretacji Dyrektora IS za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu: 3.1. W skardze spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), poprzez jego niewłaściwa wykładnię oraz art. 17 ust 1 pkt 23 i 24 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu: Zdaniem WSA w Opolu skarga była uzasadniona, bowiem stanowisko Dyrektora IS przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało uznać za niezgodne z prawem. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy bowiem wynikało, że skarżąca nie była uprawniona do czerpania na własny rachunek pożytków z gospodarowania środkami pieniężnymi stanowiącymi dofinansowanie, ani też do rozporządzania nimi w jakikolwiek sposób, lecz tylko w sposób oznaczony umową. Prawa do środków pieniężnych otrzymanych z tytułu dofinansowania, w tym z tytułu odsetek i prowizji, nie nabywała zatem definitywnie lecz miała obowiązek ich zwrotu. Użycie w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w umowy zawartej pomiędzy skarżącą a instytucją pośredniczącą wynikało, iż po zakończeniu okresu trwałości projektu skarżąca zobowiązana jest do zwrotu środków dotacji wraz ze środkami uzyskanymi w ramach inwestowania tej dotacji zgodnie z przyjętą strategią. Pozwala to na stwierdzenie, że otrzymane środki miały charakter zwrotny a więc nie stanowiły definitywnego przysporzenia skarżącej. Błędne było zatem stanowisko organu, że kwoty uzyskane przez skarżącą tytułem prowizji od udzielonych poręczeń oraz odsetek od lokat bankowych stanowią przychód podatkowy w dacie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Z treści zadanego we wniosku pytania opartego na przedstawionym stanie faktycznym oraz wskazanego przepisu prawa podatkowego wynikało w sposób jednoznaczny, że skarżąca oczekuje odpowiedzi co do przedmiotu opodatkowania, jakim były wpływy z prowizji i odsetek bankowych z lokat terminowych i opodatkowania ich podatkiem dochodowym, przy uwzględnieniu braku definitywnego charakteru przysporzenia. Poza pytaniem na etapie wniosku były kwestie dotyczące objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych dotacji otrzymanych z budżetu państwa na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Organ powołując stosowne przepisy czynił ustalenia, czy otrzymane środki pochodzące z budżetu UE korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Stwierdzając ostatecznie, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują zwolnienia z podatku środków pieniężnych otrzymanych w wyniku gospodarowania dofinansowaniem. Odpowiedź na zadane pytanie powinna koncentrować się na interpretacji definicji przychodu podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą. Reasumując, WSA w Opolu jednoznacznie stwierdził, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. W rozpatrywanej sytuacji nie sposób ustalić, aby takie przysporzenie o wymienionych wyżej cechach mogło powstać po stronie skarżącej. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 12 ust. 1 pkt. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania do uzyskanych przez zainteresowanego przychodów z tytułów odpowiednio odsetek od lokat na rachunku bankowym oraz prowizji od udzielonych poręczeń z wykorzystaniem środków finansowych pochodzących z dofinansowania ze środków publicznych pochodzących z UE kapitału funduszy poręczeniowych. W uzasadnieniu wskazano, że z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter przykładowy. W konsekwencji należy przyjąć, że kwoty uzyskane przez spółkę tytułem prowizji od udzielonych poręczeń stanowią przychód podatkowy w dacie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast do przychodu z tytułu odsetek od lokat bankowych będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, wg którego będą one stanowić przychód dopiero w dacie faktycznego otrzymania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Opolu nie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. W rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje zakwalifikowanie opisanych przez spółkę odsetek bankowych od lokat bankowych na środkach otrzymanego dofinansowania oraz prowizji od udzielonych poręczeń w ramach projektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. 6.2. Podzielić należy pogląd, zgodnie z którym sposób wypłaty, czy okresowe rozliczenia pieniędzy z uwagi na specyfikę unijnych środków pomocowych mają charakter swoistych "rozwiązań technicznych" udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych oraz umowa wiążąca strony realizowanego projektu. Niemniej w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymane pieniądze stają się jednak przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, gdyż już od tego momentu spółka może nimi dysponować jako beneficjent realizowanego projektu, tym samym też dochodzi do trwałego zwiększenia majątkowego po stronie spółki. To spółka według postanowień umowy jest zobowiązana do wykorzystania i rozliczania środków publicznych pochodzących z Unii Europejskiej (dotacji), przekazywanych na podniesienie kapitału funduszy poręczeniowych. Przyznana dotacja przeznaczona jest na realizację statutowej działalności funduszu, czyli udzielanie poręczeń na zabezpieczenie kredytów i pożyczek mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa. Spółka otrzymała zatem finansowe wsparcie prowadzonej przez siebie działalności. W trakcie realizacji projektu spółka ponosi koszty zarządzania i administracji funduszem doręczeniowym, stanowiące tzw. koszty kwalifikowane, które do określonego w umowie limitu podlegają refundacji, natomiast pozostała część dofinansowania stanowi fundusz poręczeniowy, który po upływie okresu trwałości projektu podlega zwrotowi do Instytucji Pośredniczącej, w tym zyski z odsetek. Zgodnie z umową fundusz zobowiązany jest do przechowywania otrzymanego dofinansowania na specjalnie wyodrębnionym rachunku bankowym. Środki na wyodrębnionym rachunku (rachunkach) mogą być lokowane na lokatach bankowych lub inwestowane w instrumenty finansowe np. w papiery wartościowe Skarbu Państwa. Przychody osiągnięte dzięki tym inwestycjom powiększają pierwotny kapitał dofinansowania. Do przychodów osiągniętych dzięki gospodarowaniu środkami dofinansowania zalicza się również prowizje pobierane przez fundusz od udzielonych poręczeń w ramach realizacji projektu. Spółka w trakcie realizacji umowy ograniczyła się do inwestowania otrzymanego dofinansowania w lokaty terminowe, z tytułu których osiągała przychody w formie odsetek bankowych. Oprócz tego osiągała przychody z tytułu prowizji od udzielonych poręczeń w ramach realizacji projektu. 6.3. W kontekście przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w związku z zawartą umową, dofinansowanie w formie zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków programu jest przekazywane beneficjentowi na udzielanie poręczeń przedsiębiorcom. W ramach tej umowy i w związku z nią spółka otrzymuje środki finansowe, którymi rozporządza, zawierając umowy poręczenia. Spółka po wpływie określonych kwot na wyodrębniony rachunek dysponuje, rozporządza tymi środkami finansowymi, które wraz z jej wkładem finansowym przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, dla których została powołana. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko Dyrektora IS, że środki te zostają przekazane spółce definitywnie, do jej majątku, z obowiązkiem rozliczenia się w określonym czasie w zależności od sposobu realizacji umowy. W takich okolicznościach przyjęcie przez organ dokonujący interpretacji, że przychód, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powstaje w momencie otrzymania kwoty zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków programu, czyli wpływu bezpośrednio na rachunek spółki wymienionych środków, nie narusza tego przepisu prawa. Nie można podzielić poglądu spółki oraz Sądu pierwszej instancji, że do powstania przychodu podatkowego dojdzie jedynie w sytuacji, gdy otrzymujący pieniądze nabędzie jednocześnie ich własność, co spowoduje wzrost majątku podatnika. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. posługuje się terminem "otrzymane pieniądze" nie wskazując na nabycie ich własności. Innymi słowy dla oceny prawnopodatkowej istotny jest fakt otrzymania pieniędzy. Nie jest w konsekwencji powyższego istotne to, że z umowy nie wynika jednoznacznie, jakiego rodzaju prawo majątkowe do środków pieniężnych otrzymanych przez beneficjenta tytułem dofinansowania nabywa beneficjent. Umowne zastrzeżenie form i sposobów wykorzystania przez beneficjenta otrzymanych pieniędzy nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne dla ich prawnopodatkowej kwalifikacji. Sposób ułożenia praw i obowiązków stron umowy cywilnoprawnej nie może kształtować obowiązków podatkowych, te wynikają bowiem z ustawy. 6.4. Konkludując, w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Dyrektora IS, według którego w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że przychody z tytułu prowizji od poręczeń stanowią przychód podatkowy wnioskodawcy w dacie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., natomiast odsetki od lokat bankowych w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy są przychodem w dacie faktycznego otrzymania. Dochód z ww. tytułów podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej argumenty i okoliczności, należy przyjąć, że zawarte w opisie formy dofinansowania pojęcie "zwrotny" należy rozumieć jako zastrzeżenie ewentualnej konieczności zwrotu "wkładu finansowego", w sytuacji, gdy zaistnieją przewidziane w umowie przesłanki. "Zwrotny" nie jest natomiast elementem istotnym umowy, co uzasadniałoby ewentualne twierdzenie o niedefinitywnym charakterze przekazania spółce pieniędzy. Należy zauważyć, że podobne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej m.in. wyrokiem NSA z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 929/12. 6.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.