II FSK 133/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 728/12 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2950 (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 728/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi R. B., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod firmą G. [...] w 2007 r.: 1) zaniżyła przychód z tytułu niewykazania sprzedaży zwierząt żywych w kwocie 63.919,57 zł, 2) zaniżyła przychód z tytułu niewykazania sprzedaży świadczonych usług uboju trzody chlewnej w kwocie 4.560,00 zł, 3) zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 54.650,66 zł z tytułu zaliczenia kosztów pracy dotyczących pracowników, którzy nie świadczyli pracy na jej rzecz. Weryfikując wystawione przez Ubojnię w dniach 20 i 21 marca 2007r. faktury VAT RR i jedną fakturę VAT, dokumentację Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Biuro Powiatowe w G. oraz Dzienniki Badań Przed- i Poubojowych organ pierwszej instancji ustalił, iż 158 sztuk trzody, którą Ubojnia zakupiła od osób fizycznych nie została ubita. Opierając się o powyższe ustalenia oraz fakt, iż zakupione zwierzęta oraz mięso z ich uboju nie zostało przebadane przed- i poubojowo, podatniczka nie przedłożyła faktur VAT potwierdzających sprzedaż zwierząt jako żywe, a sporządzony w magazynie zwierząt żywych spis z natury na dzień 31 grudnia 2007r. wykazuje 1 sztukę trzody chlewnej, organ uznał, że zwierzęta zostały sprzedane jako żywe bez wystawienia faktur. Skarżąca zatem zaniżyła przychód z tytułu niewykazanej sprzedaży trzody chlewnej. Poza tym organ pierwszej instancji stwierdził, iż Ubojnia [...] za świadczone usługi ubojowe na rzecz Z. [...] z G. wystawiła w dniu 26 marca 2007r. fakturę VAT na 789 ubitych sztuk, podczas gdy z Dziennika Badań Poubojowych wynika, iż w dniach 21-23 marca 2007r. na rzecz w/w podmiotu ubito 941 sztuk. Oznacza to, iż podatniczka zaniżała liczbę ubitej trzody chlewnej o 152 sztuki. W toku postępowania ustalono też, że do kosztów uzyskania przychodów za 2007r. zaliczono kwoty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych u skarżącej, którzy faktycznie w całości lub w części nie świadczyli pracy na jej rzecz, tylko na rzecz jej męża – A. B., prowadzącego w 2007r. działalność w gospodarstwie rolnym położonym w C. i w G.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków wynika, że J. P., S. M., G. U. i A. T. choć formalnie byli zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w Ubojni, nie świadczyli w całości lub w części pracy na jej rzecz. Mając na względzie powyższe organ uznał, iż koszty pracy pracowników zatrudnionych przez podatniczkę, którzy faktycznie świadczyli pracę na rzecz gospodarstwa rolnego A. B., nie stanowią dla skarżącej kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawi art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p.") stwierdził, że księgi rachunkowe G. [...] za 2007r. w zakresie przychodów i kosztów były prowadzone nierzetelnie. Organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w sposób szczególny, tj. zgodnie z art. 23 § 4 O.p. Decyzją z dnia 10 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 178.483,81 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podtrzymał w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Odnośnie do kosztów z tytułu zatrudnienia J. P., S. M., G. U. i A. T. organ odwoławczy zakwestionował wiarygodność dowodu w postaci list obecności stwierdzając, że zawarte w nich dane nie są zgodne z zeznaniami świadków w zakresie czasu pracy. Z przedłożonych list wynika bowiem, iż czas pracy w Ubojni trwał od 7.00 do 15.00, natomiast z zeznań A. T. wynika, iż pracował od 8.00 do 16.00. G. U. zeznał, że godziny pracy były różne, do pracy przychodził "na telefon", czasami pracował w sobotę i niedzielę, a potem otrzymywał za to dzień wolny. S. M. zeznał natomiast, iż pracował w godz. 13.00 do 21.00. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, art. 120 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, art. 120, art. 121, art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej szczególnie w zakresie zeznań świadków. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty i argumenty podniesione w skardze w zakresie, w jakim dotyczą ustaleń organów obu instancji i przyjętych konsekwencji podatkowych w odniesieniu do zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania sprzedaży zwierząt żywych oraz zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania usług uboju trzody chlewnej oraz za zasadne w zakresie, w jakim dotyczą ustaleń organów obu instancji i przyjętych konsekwencji podatkowych w odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą koszty pracy ww. pracowników. Odnośnie do zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania sprzedaży zwierząt żywych Sąd wskazał, że przedłożone przez skarżącą tzw. specyfikacje dostaw zwierząt żywych, a także faktury VAT na zakup trzody, nie znalazły odzwierciedlenia w Dzienniku Badań Przedubojowych i Dzienniku Badań Poubojowych Mięsa prowadzonych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w G. Stwierdził, iż organ ustalił w sposób bezsprzeczny, że skarżąca zakupiła 158 sztuk trzody chlewnej od 18 rolników, wystawiając na tę okoliczność stosowne dokumenty. Z analizy Dziennika Badań Przedubojowego i Poubojowego wynika, że zwierzęta te nie zostały przebadane, a więc nie można było dokonać ich uboju. Z dokumentacji wynika także, że zwierzęta nie znajdowały się w magazynie. Nie były również "podtuczane" w gospodarstwie A. B. lub innych gospodarstwach rolnych, co wynika z zeznań licznie przesłuchanych na tę okoliczność świadków. Nie stwierdzono ponadto, aby trzoda padła. W ocenie Sądu słusznie wskazał organ podatkowy, że zwierzęta nie mogły trafić do uboju w kwietniu. Po pierwsze, w toku postępowania ustalono, że zwierzęta przetrzymywane były w magazynie przez 1-3 dni. Po drugie, z zeznań K. M. wynika, że badanie przedubojowe następowało tego samego dnia co skup żywca. Dlatego nie jest prawdopodobne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że zwierzęta kupione w dniach 20 i 21 marca 2007 r. zostały poddane ubojowi dopiero w następnym miesiącu. W tych okolicznościach zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, iż zwierzęta zostały sprzedane przez skarżącą bez wystawienia faktury i odnotowania tego faktu w dokumentacji księgowej. Tym samym zaniżony został przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do zaniżenia przychodu z tytułu niewykazania sprzedaży świadczonych usług uboju trzody chlewnej Sąd wskazał, iż na podstawie zapisów dokonanych w Dzienniku Badań Przedubojowych ustalono, iż w dniach 21, 22 i 23 marca 2007 r. skarżąca dokonała łącznie uboju 1028 sztuk. Natomiast udokumentowała ubój 876 sztuk, na ubój 152 sztuk nie wystawiła zaś faktur. Ponieważ skarżąca zarzucała nierzetelność zapisów w Dzienniku Badań Przedubojowych i Dzienniku Badań Poubojowych, Sąd podniósł, że organ podatkowy wyjaśnił zgłaszane wątpliwości. Wyjaśniono, że dostawca wskazany w pozycji 121 O/a Dziennika nie jest znany skarżącej, gdyż był to kontrahent Z. [...] w. G., a skarżąca dokonywała uboju usługowo. W odniesieniu do pozycji 1280/a i 1290/a, organ wyjaśnił, że producentami trzody byli J. L. oraz A. Z. Powołany przez skarżącą jako dostawca trzody chlewnej P. P. był jedynie osobą pośredniczącą w skupie trzody od rolników i dostarczającą ją do ubojni. Tym samym zarzut odnoszący się do nierzetelności Dziennika Badań Przedubojowych i Dziennika Badań Poubojowych nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem Sądu, ustalenia organu podatkowego są trafne, zasadne było wobec tego zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Sąd zaaprobował zastosowaną przez organ metodę szacowania. Sąd uznał, że stanowisko organu podatkowego w zakresie dotyczącym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu kosztów pracy dotyczących pracowników, którzy – w ocenie organu podatkowego - nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej, nie może być zaakceptowane z kilku zasadniczych powodów. Po pierwsze, w sprawie niekwestionowany jest fakt ponoszenia przez skarżącą wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników. Bezsporne jest, że skarżąca zatrudniała wymienionych powyżej pracowników (byli jej pracownikami na podstawie łączącego strony stosunku prawnego) i wypłacała im z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Organ podatkowy całkowicie pomija te dowody, które wskazują na fakt, że poza formalnymi aspektami zatrudnienia, wskazani pracownicy w rzeczywistości świadczyli pracę na rzecz skarżącej lub przynajmniej pozostawali do jej dyspozycji jako pracodawcy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy nie daje wiary pracownikom skarżącej w tym zakresie, w jakim zeznają oni, że pracowali na jej rzecz z uwagi na nieścisłości w ich zeznaniach co do zakresu wykonywanych czynności lub miejsca wykonywania pracy. Z tych samym powodów organ podatkowy nie uznaje za wiarygodny dowód z dokumentu w postaci ewidencji czasu pracy wskazując, że z ewidencji tej wynika, iż praca świadczona była w godz. 7-15, podczas gdy z zeznań świadków wynika, że praca wykonywana była w godzinach od 8-16, a w razie potrzeby także w godzinach popołudniowych. W ocenie Sądu, sposób argumentacji organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Nie można bowiem w całości odmówić wiarygodności zeznań, z których wynika, że pracownik świadczył pracę na rzecz skarżącej z uwagi na nieścisłości pojawiające się w tych zeznaniach. Ponadto samo ustalenie, że praca świadczona była poza terenem ubojni nie może przesądzać o tym, że pracownicy nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej, jeżeli z łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy wynika, że pozostawali w dyspozycji pracodawcy. Po drugie, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wyjaśnił, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zależy od tego, czy wydatki związane z zatrudnieniem pracowników mają związek z prowadzoną działalnością, czy też wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu związek wydatku z przychodem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymaga, by pracownik faktycznie i nieprzerwanie świadczył pracę w czasie wynikającym z wymiaru godzinowego. Stosunkowi pracy, a tym samym uznaniu wydatków dokonywanych na rzecz pracowników za koszt uzyskania przychodów, nie sprzeciwia się fakt, że pracownicy przez jakiś czas nie wykonywali żadnych czynności, pozostając jednocześnie do dyspozycji pracodawcy lub wykonywali pracę w innych godzinach niż wynika to z przyjętego rozkładu czasu pracy lub byli oddelegowani do świadczenia pracy poza miejscem ich zatrudnienia. Zdaniem Sądu organ podatkowy zbyt pochopnie odmówił wiarygodności niektórym dowodom, a w szczególności zeznaniom świadków (pracowników), z których wynikało, że wykonywali oni pracę na rzecz skarżącej oraz dowodowi z dokumentu w postaci ewidencji czasu. Sąd zobowiązał organ podatkowy do ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadczenia na rzecz skarżącej pracy przez J. P., S. M., G. U. i A. T. Stwierdził, iż opierając się na wybranych dowodach organ podatkowy nie może całkowicie abstrahować od formalnych aspektów zatrudnienia, które dowodzą ponad wszelką wątpliwość fakt zatrudnienia, jak lista płac, ewidencja czasu pracy, wypłacanie wynagrodzenia za pracę, a także zeznań samych pracowników. Wskazał, że jeżeli ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana na podstawie art. 191 O.p., nie pozwoli na rozwianie wszelkich wątpliwości co do ustaleń faktycznych organ podatkowy winien wydać decyzję, kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Dokonując natomiast wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy nie może opierać się na założeniu, że koszty pracy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu tylko w sytuacji, gdy pracownik nieprzerwanie świadczy pracę w czasie wynikającym z wymiaru pracy. Organ winien uwzględnić swobodę, jaką dysponuje pracodawca będący przedsiębiorcą w zakresie nawiązywania stosunku pracy oraz określania zadań, jakie powierza swoim pracownikom. Nie można odmówić prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu tylko na tej podstawie, że pracownicy przez jakiś czas nie wykonywali żadnych czynności na rzecz skarżącej, pozostając jednocześnie do dyspozycji pracodawcy lub wykonywali pracę w innych godzinach niż wynika to z przyjętego rozkładu czasu pracy lub byli oddelegowani do świadczenia pracy poza miejscem ich zatrudnienia. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej. Opierając skargę na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 tej ustawy poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe niewystarczająco zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez sąd, iż organ podatkowy nie zbadał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na uznanie, że pracownicy skarżącej nie świadczyli pracy na jej rzecz, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę przyjętego stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że pracownicy świadczyli pracę na rzecz skarżącej, podczas gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że pracownicy nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej, co wynika z akt sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zwłaszcza poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, podczas gdy postępowanie organów nie było obciążone wskazanymi wadami, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność odmowy jego zastosowania, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pomimo że decyzja ta odpowiadała prawu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; 2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że formalne zatrudnienie pracowników świadczących pracę na rzecz innego podatnika pozwala na zaliczenie ich wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów u skarżącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna sprowadzać się do uznania, że wydatek w postaci wynagrodzenia pracowników musi pozostawać w faktycznym (a nie tylko formalnym) związku przyczynowo skutkowym z przychodem i być poniesionym w celu osiągnięcia tego przychodu lub zachowania źródła przychodu, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na fakt, że u podstaw dokonanej przez Sąd subsumcji było wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy nie zbadał, nie zebrał i dokonał niewłaściwej analizy materiału dowodowego i w efekcie uznanie, że wydatek w postaci wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz innego podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodu u skarżącej z uwagi na sam fakt ich formalnego zatrudnienia. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej twierdził, iż organy podatkowe, wbrew stanowisku zawartemu w wyroku WSA, nie pominęły żadnych dowodów, w tym tych które wskazywały, że niektórzy pracownicy w rzeczywistości świadczyli pracę na rzecz skarżącej lub przynajmniej pozostawali do jej dyspozycji jako pracodawcy (przykład - wynagrodzenie A. T.- uwzględniono fakt, że 4 dni w tygodniu świadczył pracę na rzecz skarżącej). Jednocześnie mając na uwadze przepis art. 191 O.p. organy podatkowe oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie dały wiary pracownikom skarżącej w tym zakresie, w jakim nie byli oni w stanie wskazać ani zakresu wykonywanych czynności ani miejsca wykonywania pracy. Z tych samym powodów organy podatkowe nie uznały za wiarygodny dowód z dokumentu w postaci ewidencji czasu pracy. Z ewidencji tej wynikało bowiem, że praca świadczona była w godz. 7-15, podczas gdy z zeznań świadków wynikało, że praca wykonywana była w godzinach od 8-16, a w razie potrzeby także w godzinach popołudniowych. W zaskarżonym wyroku Sąd pominął znajdujące się w aktach sprawy dokumenty (lista obecności nie dokumentująca rzeczywistego czasu pracy i miejsca pracy) i zeznania świadków potwierdzających fakt świadczenia pracy na rzecz męża skarżącej prowadzącego gospodarstwo rolne (na podstawie przepisów art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. nie miały zatem do jego działalności zastosowanie przepisy tej ustawy). Wobec powyższego korzystnym dla małżonków było takie ułożenie stosunków prawnych, które pozwalało na zaliczenie wydatków z tytułu wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów tej strony, która prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z WSA, że bez znaczenia w sprawie jest ustalenie, że praca świadczona była poza terenem ubojni, skoro to właśnie ubojnię prowadziła skarżąca. Według autora skargi kasacyjnej przyjmując sposób argumentacji Sądu należałoby stwierdzić, że zawsze jeżeli podatnik przedłoży umowę o pracę i listę płac, wynagrodzenie z nich wynikające (wraz z jego pochodnymi) będzie kosztem podatkowym niezależnie od faktu, czy pracownicy ci pracowali na rzecz podmiotu ich zatrudniającego czy na rzecz innego podmiotu. Taka argumentacja narusza art. 22 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy podatkowe oparły się na wszystkich dowodach zgromadzonych w sprawie i dokonały ich oceny w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd zaś nie wskazał w jakim zakresie ten materiał należy uzupełnić. W uzasadnieniu wyroku wskazał jedynie, jak ten materiał należy ponownie ocenić. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 P.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z zatrudnieniem przez nią czterech pracowników: J. P., S. M., G. U. i A. T. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zalecił przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przeprowadzenie ponownej analizy tego materiału dowodowego. Nie można uznać zatem za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 tej ustawy poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe niewystarczająco zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania oraz że nie wskazał zakresu, w jakim należy uzupełnić materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zarzucił bowiem organom podatkowym, iż materiał dowodowy jest niezupełny, lecz podważył prawidłowość jego oceny, a wobec tego brak zaleceń co do konieczności dalszego gromadzenia dowodów jest uzasadniony. Trafny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ odwoławczy nie zbadał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie i to w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę, wyjaśnił przyczyny, dla których odmówił wiarygodności niektórym dowodom. W szczególności organ wziął pod uwagę zeznania licznych świadków, dokonał analizy ich treści, wskazał, które zeznania uznał za wiarygodne i spójne, a które za nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń. Uwzględnił okoliczność, iż niektórzy pracownicy nie mieli wiedzy na temat pracy w Ubojni prowadzonej przez skarżącą, bądź wręcz zeznawali, iż pracowali w gospodarstwie rolnym A. B.. Wziął po uwagę zeznania innych przesłuchanych osób (wskazanych w zaskarżonej do WSA decyzji), którzy zaświadczyli (włącznie z główną księgową), iż J. P., S. M., G. U. i w pewnym zakresie A. T. de facto świadczyli pracę na rzecz innego podmiotu, tj. męża skarżącej prowadzącego gospodarstwo rolne, a nie na rzecz skarżącej. Ponieważ A. T. zeznał, że pracę świadczył na rzecz skarżącej cztery dni w tygodniu, organy okoliczność tę uwzględniły. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż listę płac uznał za niewiarygodny dowód, ponieważ w postepowaniu wyjaśniającym ustalono, iż pracownicy nie świadczyli pracy w przedziale czasowym wykazanym na tej liście. Organ odwoławczy uwzględnił również jako dowód w sprawie umowy o pracę. W wyniku oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do wniosku, że J. P., S. M., G. U. nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej, zaś A. T. świadczył na jej rzecz pracę cztery dni w tygodniu. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 lit. 1 lit. c P.p.s.a., ale nie wskazał ani jednego przepisu postępowania, który organ odwoławczy naruszył w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy, jak uczynił to WSA przytoczyć na wstępie uzasadnienia szereg przepisów postępowania (art. 120, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p.) i zdawkowo stwierdzić, iż zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów są zasadne w zakresie dotyczącym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 54.650,66 zł. Konieczne jest wykazanie w jaki konkretnie sposób organ dopuścił się naruszenia tych przepisów. Wobec braku stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie wiadomo, dlaczego Sąd uznał, iż naruszony został np. art. 120 O.p., tj. w czym Sąd upatrywał działanie organu bez podstawy prawnej lub art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 192 O.p., skoro Sąd nie stwierdził braków w materiale dowodowym. Jak już wcześniej wykazano, Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie wszystkie materiały dowodowe zgromadzone na okoliczność pracy świadczonej przez czterech ww. pracowników, więc niezrozumiałe jest stanowisko, iż naruszył art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Przypomnieć można, iż przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeśli Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, to rolą Sądu było poddać ocenie stan faktyczny sprawy oraz zebrane dowody w sprawie i wyrazić przesadzające stanowisko w sprawie. Tymczasem WSA uchylił się od wyrażenia takiego stanowiska. Co więcej, Sąd kwestionując stanowisko organu odwoławczego nie wziął pod uwagę wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w szczególności licznych zeznań świadków, którym dużą wagę przypisały organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji odniósł się wyłącznie do formalnego znaczenia umów o pracę oraz podważył przyczyny zakwestionowania listy płac. Nie rozważył więc znaczenia tych dowodów w sprawie w kontekście i w powiązaniu z innymi istniejącymi dowodami. W związku z tym za zasadny uznać trzeba również zarzut skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz w zw. z art. 191 O.p. Reasumując stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji uchylił się od podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Zlecił organowi podatkowemu ponowną analizę materiału dowodowego, pomimo że ten już raz ocenę tę przeprowadził. Wobec niepodważenia kompletności materiału dowodowego przez Sąd oraz dokonania przez organ odwoławczy oceny tegoż materiału, WSA zobowiązany był wskazać, czy ocena zebranego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe jest prawidłowa, zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zasadę tę organy przekroczyły. Sąd pierwszej instancji powinien wypowiedzieć się również w ramach swojej funkcji kontrolnej, czy stanowisko organów podatkowych odnośnie do kwalifikacji prawno-podatkowej wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników jest prawidłowe, czy nieprawidłowe. Wszystkie te uchybienia powinny być wyeliminowane przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec braku oceny prawnej ustaleń faktycznych i braku przesądzającego stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, przedwczesne jest odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi. Wskazać jedynie trzeba, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do zastosowania w rozpoznanej sprawy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uwzględnia wszystkich występujących w sprawie okoliczności. Jest ono niewątpliwie wynikiem pominięcia przez Sąd mających istotne znaczenie w sprawie dowodów, o czym wyżej. WSA interpretując ten przepis skupił się bowiem wyłącznie na formalnej roli umowy o pracę i w tym zakresie co do zasady stanowisko to jest prawidłowe. Trudno bowiem nie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż związek wydatku z przychodem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymaga, by pracownik faktycznie i nieprzerwanie świadczył pracę w czasie wynikającym z wymiaru godzinowego oraz że stosunkowi pracy nie sprzeciwia się fakt, że pracownicy przez jakiś czas nie wykonywali żadnych czynności, pozostając jednocześnie do dyspozycji pracodawcy lub wykonywali pracę w innych godzinach niż wynika to z przyjętego rozkładu czasu pracy lub byli oddelegowani do świadczenia pracy poza miejscem ich zatrudnienia. Rzecz jednak w tym, że według ustaleń organów podatkowych pracownicy w ogóle nie wykonywali pracy w firmie skarżącej, lecz gospodarstwie rolnym innego podmiotu. Ażeby zatem dokonać definitywnej kwalifikacji stanu faktycznego według kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest przedtem przesądzenie, jaki stan faktyczny w sprawie jest miarodajny, co jak już wskazano zobowiązany jest uczynić Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejsza sprawę. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl postanowień art. 203 pkt 2 tej ustawy.