I SA/Gd 843/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi S. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 30 stycznia 2012 r. S. R. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 18 maja 2008 r. wnioskodawca wraz z żoną zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego w G. Na skutek problemów nabywców tego lokalu w uzyskaniu finansowania z banku, ostateczna umowa sprzedaży została podpisana dopiero w dniu 26 czerwca 2008 r. Z tej sprzedaży małżonkowie uzyskali przychód, który w terminie 2 lat zamierzali przeznaczyć na cele mieszkaniowe, składając stosowne oświadczenie. Cele mieszkaniowe zrealizowane zostały w następujący sposób: w dniu 9 maja 2008 r. małżonkowie zawarli umowę na podstawie, której nabyli działkę zabudowaną domem mieszkalnym w C. Cena zapłacona została sprzedającemu w dniu 9 maja 2008 r. ze środków własnych oraz w pozostałej części w dniu 9 czerwca 2008 r. z pieniędzy uzyskanych z pożyczki od osoby z I grupy podatkowej. Umowa pożyczki została udokumentowana na piśmie ze wskazaniem jej celu (nabycie przedmiotowej nieruchomości). Dodatkowo w umowie wskazano, że pożyczka zostanie spłacona z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowego lokalu w G. Umowa pożyczki z dnia 1 czerwca 2008 r. została zarejestrowania w urzędzie skarbowym i opłacono podatek od czynności cywilnoprawnych. Również w akcie notarialnym z dnia 26 czerwca 2008 r. dotyczącym sprzedaży lokalu mieszkalnego w § 11 wnioskodawca z małżonką oświadczyli, że kwota ze sprzedaży zostanie przeznaczona na spłatę pożyczki zaciągniętej na zakup działki zabudowanej w C. Po otrzymaniu kwoty ze sprzedaży lokalu w G. w terminie 2 lat od zbycia lokalu, małżonkowie przeznaczyli ją na remont domu w C. oraz spłatę pożyczki otrzymanej na nabycie nieruchomości w C. - spłata pożyczki nastąpiła w dniu 2 lipca 2008 r. i jest stosownie udokumentowana. W związku z powyższym, wnioskodawca zadał pytanie, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. - ma zastosowanie również do spłat pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe od osób fizycznych - w tym przypadku od rodziny, pod warunkiem, że jest właściwie udokumentowana? Zdaniem wnioskodawcy, spłata pożyczki zaciągniętej, od innego podmiotu niż bank, na zakup mieszkania przed sprzedażą nieruchomości uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 pod warunkiem, że pożyczka została zaciągnięta na cele mieszkaniowe, spłata tej pożyczki nastąpiła z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej do 31 grudnia 2006 r. w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy przysługuje zwolnienie kwoty przychodu ze sprzedaży lokalu w G., która przeznaczona została na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe pomimo, że pożyczka zaciągnięta została u osoby fizycznej, zaliczanej do pierwszej grupy podatkowej (ojciec), a nie w banku. Minister Finansów w dniu 27 kwietnia 2012 r. wydał interpretację, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f". Następnie podkreślił, że dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa. Powołując art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), art. 28 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 3, art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 21 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Minister Finansów wskazał, że katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f ma charakter zamknięty. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe w nim określone. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia przychodu od podatku z terminem wydatkowania środków pieniężnych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Ponadto ww. pożyczka musi być zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z literalnego brzmienia ww. przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) dotyczy tylko pożyczek zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe oznacza, iż z omawianego zwolnienia nie mają prawa korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na spłatę pożyczki zaciągniętej od innych podmiotów w tym od najbliższych osób, nawet jeżeli będzie to pożyczka wydatkowana na własne cele mieszkaniowe w określonym ustawą terminie. Wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania mają bowiem charakter wyjątkowy, i nie można ich stosować w drodze wykładni rozszerzającej. W ocenie organu interpretacyjnego, w przedstawionym stanie faktycznym wskazany przez wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, ponieważ w zawartym w tym przepisie katalogu wydatków mieszkaniowych nie została wymieniona spłata pożyczki. Zastosowania nie będzie miał również art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., bowiem zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy tylko i wyłącznie pożyczek zaciągniętych w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowany na spłatę pożyczki zaciągniętej od rodziny nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, S. R. zarzucił kwestionowanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, iż spłata pożyczki zaciągniętej na zakup mieszkania przed sprzedażą nieruchomości, zaciągniętej od innego podmiotu niż bank uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że pożyczka zaciągnięta została na cele mieszkaniowe, a jej spłata nastąpiła z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej do dnia 31 grudnia 2006 r., w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Następnie przytoczył poglądy formułowane w piśmiennictwie i orzecznictwie, iż powołany przepis należy interpretować przy pomocy wykładni celowościowej. Celem ustawodawcy było bowiem zapobieżenie spekulacjom na rynku nieruchomości i preferencyjne potraktowanie przychodów przeznaczonych na nowe cele mieszkaniowe. Fakt nabycia nieruchomości przed sprzedażą lokalu nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia. Ustawa nie wymaga też, by fizycznie te same pieniądze zostały wydatkowane na zakup. W ocenie skarżącego, nie da się usprawiedliwić w państwie prawa twierdzenia, że ustawodawca nakłania do zaciągania zobowiązań na cele mieszkaniowe w prywatnych instytucjach finansowych, co oczywiście jest rozwiązaniem droższym, niż pożyczki u rodziny. Powyższe względy uzasadniają uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., a w związku z tym do możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z opłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący zadał pytanie, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. - ma zastosowanie również do spłat pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe od osób fizycznych - w tym przypadku od rodziny, pod warunkiem, że jest właściwie udokumentowana? W ocenie Ministra Finansów, wskazany przez wnioskodawcę przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ w katalogu wydatków mieszkaniowych zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie została wymieniona spłata pożyczki. Zastosowania nie będzie miał również art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., bowiem zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy tylko i wyłącznie pożyczek zaciągniętych w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowany na spłatę pożyczki zaciągniętej od rodziny nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W ocenie Sądu w niniejszym składzie, powyższe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie narusza prawa. Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (tj. sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Podkreślić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do przepisu art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. zwolnieniu podatkowemu podlegają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Cytowany przepis zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wbrew argumentacji zaprezentowanej przez skarżącego, wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Powszechność opodatkowania ma swoje teoretyczne uzasadnienie w świetle obowiązującego w Polsce prawa. I tak art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Element powszechności opodatkowania eksponowany jest w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Także w orzecznictwie sądowym wskazywano, iż "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon. Pod. 1994 r. Nr 10). Podstawową zasadą prawa podatkowego jest bowiem powszechność i równość opodatkowania. To, że wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków świadczy o równości obywateli wobec prawa. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, za właściwą uznać należy wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., której dokonał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że w dniu 18 maja 2008 r. wnioskodawca wraz z żoną zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego w G. Ostateczna umowa sprzedaży została podpisana dopiero w dniu 26 czerwca 2008 r. Z tej sprzedaży małżonkowie uzyskali przychód, który w terminie 2 lat zamierzali przeznaczyć na cele mieszkaniowe, składając stosowne oświadczenie. Cele mieszkaniowe zrealizowane zostały w następujący sposób: w dniu 9 maja 2008 r. małżonkowie zawarli umowę na podstawie, której nabyli działkę zabudowaną domem mieszkalnym w C. Cena zapłacona została sprzedającemu w dniu 9 maja 2008 r. ze środków własnych oraz w pozostałej części w dniu 9 czerwca 2008 r. z pieniędzy uzyskanych z pożyczki od osoby z I grupy podatkowej. W umowie pożyczki został wskazany cel jej przeznaczenia, tj. nabycie przedmiotowej nieruchomości, oraz że zostanie ona spłacona z kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu w G. Spłata pożyczki nastąpiła w dniu 2 lipca 2008 r. i została udokumentowana. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu, co do konieczności interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Przy zastosowaniu ulg i zwolnień podatkowych niedopuszczalne jest bowiem posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, a jedynie wykładnią językową. Jak trafnie podkreślił Minister Finansów, w zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. katalogu wydatków mieszkaniowych nie została wymieniona spłata pożyczki. Ponadto, warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., jest wydatkowanie przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) wskazanego pkt 32, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z gramatycznej wykładni cytowanego przepisu wynika zatem, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe nie obejmuje sytuacji spłaty pożyczki zaciągniętej od osoby prywatnej, gdyż zawarto w nim wyraźny katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby z takiego zwolnienia skorzystać. Słusznie uznał zatem organ interpretacyjny, iż wydatek poniesiony na spłatę pożyczki zaciągniętej u osoby prywatnej, nie daje prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca w przepisie tym wyraźnie wskazał cechy, jakie musi spełniać pożyczka lub kredyt, żeby środki finansowe wydatkowane na ten cel podlegały zwolnieniu. Powyższe rozważania pozwalają uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.