III SA/Wa 2273/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2 864zł (słownie: dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił A. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za poszczególne miesiące 2004 roku: styczeń 42.104 zł, luty 34.343 zł, marzec 32.694 zł, kwiecień 44,823 zł, maj 27.642 zł, czerwiec 30.276 zł, lipiec 19.730 zł, sierpień 28.880 zł, wrzesień 25.065 zł, październik 24.291 zł, listopad 20.123 zł, grudzień 17.667 zł. W uzasadnieniu wskazał, że z ustaleń rozpoczętej w dniu 17 listopada 2008 r. kontroli skarbowej wynika, iż w badanym okresie Spółka była wydawcą czasopisma "T." (dalej “Tygodnik"). Sprzedaż Tygodnika została przez Spółkę opodatkowana stawką 0%, tak jak czasopismo specjalistyczne w oparciu o § 65a ust.1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.- dalej powoływane jako "rozporządzenie z 2002 r.) oraz od 1 maja 2004 r. art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej powoływana jako "ustawa o VAT"). Organ kontroli skarbowej badając losowo wybrane numery czasopisma stwierdził, że np. w numerach 11/2004 i 34/2004 z 39 stron, aż 29 stron w numerze 11/2004 i 28 stron w numerze 34/2004 zawiera treści ogólne w żaden sposób z rolnictwem niezwiązane. Wskazał, że charakter czasopisma dobrze określiła sama Spółka w treści załącznika nr l/A /ogólne dane o tytule/ do umowy nr 21/003 zawartej 4 lutego 2003 r. z Kolporter S.A., dotyczącej kolportażu Tygodnika, w którym podano opis czasopisma – "ilustrowany magazyn dla całej rodziny na wsi i w małych miastach". Podkreślił ponadto, że: w kontrolowanym okresie wszystkie numery Tygodnika posiadały dodatek telewizyjny i dlatego nie można twierdzić, że jest on jedynie bezpłatnym dodatkiem oraz że stanowiąc 40% objętości znacząco wpływa na koszty przygotowania i sprzedaży tygodnika; o specjalistycznym charakterze pisma nie może decydować zawartość okładki; część materiału stanowiły przedruki artykułów z dziennika "Rzeczpospolita", tj. dziennika o charakterze ogólnym; fakt skierowania tygodnika do określonego odbiorcy nie przesądza jeszcze o jego specjalistycznym charakterze, decyduje o tym treść prezentowanych w nim artykułów; a jego treść uzasadnia, by uznać go za "ilustrowany magazyn dla całej rodziny na wsi i w małych miastach", nie zaś za czasopismo specjalistyczne. Na treść Tygodnika składają się artykuły z zakresu wiedzy ogólnej, niezwiązanej z rolnictwem, pismo to należy zaliczyć do "periodyków o treści ogólnej stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych i zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników". Natomiast zamieszczenie w Tygodniku treści związanych z rolnictwem w "większości również bardzo ogólnych, wynika z ukierunkowania pisma na czytelników zamieszkujących na wsi i ze względu na miejsce zamieszkania zainteresowanych również tą tematyką. Z uwagi na powyższe DUKS uznał, iż wydawany i sprzedawany w 2004 r. Tygodnik nie jest czasopismem specjalistycznym, wobec czego na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jego sprzedaż winna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 7 %. Spółka A. w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania : art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak również przepisów prawa materialnego tj.: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. i § 65a ust.1 pkt 1 lit. b rozporządzenia z 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. Nie uznał zarzutów dot. wadliwości postępowania podatkowego, a rozpatrując zarzuty naruszenia prawa materialnego zauważył, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 tiret drugie u.p.t.u. obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się do sprzedaży w kraju czasopism specjalistycznych. Organ odwoławczy, powołując się na art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, wskazał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych decyzją Dyrektora UKS, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu [...] grudnia 2009 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dyrektor nie podzielił argumentacji spółki, że Tygodnik jest pismem specjalistycznym; stwierdził, że o czasopiśmie specjalistycznym można mówić jedynie w przypadku, gdy jego treść skupia się na jednej z kategorii zagadnień wskazanych w definicji legalnej pisma specjalistycznego. Zdaniem Organu odwoławczego nie może mieć znaczenia dla uznania przedmiotowego czasopisma za specjalistyczne w rozumieniu przepisów o VAT, kwalifikowanie tego czasopisma do grupy czasopism specjalistycznych przez inne instytucje i organy działające według innych zasad. Nie uzasadnia uznania Tygodnika za czasopismo specjalistyczne fakt, że w 2001 r. znajdowało się ono na liście czasopism specjalistycznych zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie wykazu czasopism specjalistycznych, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, oraz warunków jej stosowania (Dz. U. Nr 121, poz.1297 ze zm.). Podniósł, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją ww. rozporządzenia w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. sygn. K. 33/01, a prawodawca nie zdecydował się na inne, zgodne z Konstytucją, przywrócenie listy przyznającej status czasopisma specjalistycznego, lecz wyznaczył nowe - tym razem, generalne i abstrakcyjne kryteria w postaci zapisów wspomnianych § 65a ust. 3 rozporządzenia z 2002 r., powtórzone w art. 146 ust 4 ustawy o VAT. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., fakt wcześniejszego uznawania specjalistycznego charakteru pisma przez prawodawcę, nie powinien nawet być brany pod uwagę w stanie prawnym, w którym obowiązywały już zmienione kryteria oceny takiego charakteru. Dyrektor IS podkreślił, że zgodnie z obowiązującą do dnia 30.04.2004 r. regulacją zawartą w § 65a ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia z 2002 r. obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się do sprzedaży w kraju czasopism specjalistycznych. W myśl ust. 3 tego artykułu przez czasopisma specjalistyczne należy rozumieć wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 22.13 i PCN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także przeznaczone dla niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15.000 egzemplarzy, z wyjątkiem: 1) periodyków treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych i zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników, 2) publikacji zawierających treści pornograficzne, publikacji zawierających treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etnicznych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby oraz publikacji propagujących ustroje totalitarne, 3) wydawnictw, w których co najmniej 33 % powierzchni jest przeznaczone nieodpłatnie lub odpłatnie na ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, w szczególności czasopism informacyjno-reklamowych, reklamowych, folderów i katalogów reklamowych, 4) wydawnictw, które zawierają głównie kompletną powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie, albo w formie rysunków opatrzonych lub nie opisem, 5) publikacji, w których więcej niż 20 % powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe, 6) publikacji zawierających informacje popularne, w szczególności porady, informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego, 7) czasopism, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu. Natomiast od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0 % stosowano do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia czasopism specjalistycznych na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. b) tiret drugie ustawy o VAT z 2004 r. Definicja czasopisma specjalistycznego zawarta w ust. 4 tego artykułu jest co do zasady powtórzeniem przytoczonego przepisu rozporządzenia z 2002 r. W § 65a ust. 3 rozporządzenia oraz art. 146 ust. 4 ustawy o VAT wymienione są zarówno przesłanki pozytywne umożliwiające uznanie danego czasopisma za specjalistyczne, jak i negatywne - wskazujące cechy, których posiadanie wyklucza możliwość uznania ich za takie - na zasadzie wyjątku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie można uznać, iż tematyka Tygodnika zalicza się do szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także nie jest to periodyk przeznaczony dla niewidomych i niedowidzących, choć spełnia pozostałe przesłanki pozytywne zaliczenia go do grupy czasopism specjalistycznych. Wskazał, że przepis zawierający definicję czasopisma specjalistycznego nie poddaje się jednoznacznej wykładni językowej, gdyż prawodawca nie wskazał wprost czy ów katalog należy czytać łącznie, czy rozłącznie. Podkreślił, że słowo "specjalistyczny" (w przeciwieństwie do słowa "uniwersalny") oznacza, iż dane czasopismo musi koncentrować się wokół jakiegoś konkretnego zagadnienia. Za koniecznością wskazania jednej, konkretnej kategorii spraw, w której specjalizuje się dane czasopismo przemawia, zdaniem organu, także reguła interpretacyjna, wedle której wyjątki od zasad należy rozumieć i stosować ściśle, zawężająco, zgodnie z istotą relacji "zasada-wyjątek" (por. postanowienie NSA z 1995-02-06, II SA 136/95 ONSA 1996, nr 1, poz. 38). Dyrektor IS ponownie przeanalizował zawartość numeru 11 z marca 2004 r, uznając go za reprezentatywny. Odniósł się również do przedłożonej przez Stronę w dniu 11.05.2010 r. opinii prawno-prasoznawczej, stwierdzając, że jest ona obarczona podstawowym błędem, jej autor bowiem podzielił treść Tygodnika na różne kategorie nie wskazując jednak, do których przypisał poszczególne treści publikowane w Tygodniku. Ponadto stanowisko Strony potwierdzone w przedłożonej opinii prawnej opiera się na błędnym założeniu, że poszczególne kategorie wskazane w art. 146 ust. 4 ustawy o VAT (i § 65a ust. 3 rozporządzenia z 2002 r.) podlegają łączeniu i tym samym dopuszczalne jest szerokie traktowanie wyjątków od zasad uregulowanych w przepisach o podatku od towarów i usług, co jak wykazano wyżej, jest niedopuszczalne. Zauważył, że o ile 5 kategorii wskazanych w tabeli na stronie 3 opinii tematycznie pokrywa się z poszczególnymi kategoriami wskazanymi w legalnej definicji czasopisma specjalistycznego, o tyle dalsze ich połączenie jest już zabiegiem nieuprawnionym w myśl przytoczonej wyżej zasady nakazującej stosowanie wykładni zwężającej w odniesieniu do wszelkich wyjątków. Organ odwoławczy w tej kwestii podzielił zdanie organu kontroli, że przy odrobinie inwencji, w ten sposób każde czasopismo można by zakwalifikować do specjalistycznych i tym samym wyjątek ustanowiony w § 65a ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia z 2002 r. oraz art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret drugie ustawy o VAT, w rzeczywistości stanowiłyby regułę dla wszystkich czasopism, wobec których nie zachodzą wskazane wyżej w punktach 2-7 przesłanki negatywne. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że o czasopiśmie specjalistycznym można mówić jedynie w przypadku, gdy jego treść skupia się na jednej z kategorii zagadnień wskazanych w omawianej definicji legalnej. Mając na uwadze wyartykułowane przeznaczenie Tygodnika (Tygodnik) oraz ich zdecydowaną przewagę ilościową, organ odwoławczy przy ocenie charakteru Tygodnika skupił się na treściach dotyczących rolnictwa. Stwierdził, że na 24 stronach czasopisma, nie wliczając w to programu TV, treści dotyczące rolnictwa zamieszczono na zaledwie na 9 stronach, co stanowi 37,5% zawartości; zatem treści mające decydować o specjalistycznym charakterze Tygodnika nie zajmują nawet połowy jego objętości nawet wówczas, gdy nie uwzględni się przy tym wyliczeniu dołączonego programu telewizyjnego. Zdaniem organu odwoławczego analiza treści Tygodnika wykazała, że przesłanki negatywne wskazane w punktach 2-7 ustępu 3 § 65a rozporządzenia z 2002 r. i analogicznie art. 146 ust. 4 ustawy o VAT nie zachodzą. Podzielił jednakże pogląd Dyrektora UKS, że Tygodnik zaliczyć należy do periodyków o treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych i zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników - ilustrowany magazyn dla całej rodziny na wsi i w małych miastach (patrz protokół str. 60). W uzasadnieniu swojej oceny Dyrektor UKS wskazał, iż poza treściami związanymi bezpośrednio z rolnictwem, w Tygodniku znalazły się również artykuły związane ze sprawami bieżącymi codziennego życia mieszkańców wskazanej kategorii miejscowości (małych miast i wsi), oraz tematy bardziej ogólne z zakresu motoryzacji, kulinarne, prawne, czy religijne - nie związane bezpośrednio z rolnictwem oraz program TV. Zdaniem organu odwoławczego wniosek taki jest, trafny, gdyż pomimo zawarcia w Tygodniku treści o charakterze stricte specjalistycznym (tematyka agrarna), zawiera on również treści o charakterze ogólnym, które mogą stanowić podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych i zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników - nie tylko rolników, ale wszystkich mieszkańców miejscowości, na terenie których Tygodnik był rozprowadzany. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Tygodnik R."O." nie jest czasopismem specjalistycznym, gdyż wielość poruszanych w nim zagadnień (i braku chociażby dostatecznej przewagi jednego z nich), nie pozwala na jednoznaczne przypisanie go do jednej z kategorii wskazanych w definicji zawartej w przepisach § 65a ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. oraz art. 146 ust. 4 ustawy o VAT i każe go zaliczyć do czasopism o charakterze ogólnym, o których mowa punkcie 1 katalogu zawierającego przesłanki negatywne. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 70 § 1, art. 121, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 290 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "O.p."), oraz art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. W uzasadnieniu Spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji. Wskazała ponadto, że domagała się doręczenia protokołu podpisanego przez osobę reprezentującą DUKS, jednak go nie otrzymała. Skarżąca podkreśliła, że nie można zgodzić się z oceną, jakoby fakt wcześniejszego uznania specjalistycznego charakteru czasopisma w rozporządzeniu Ministra Finansów, które w 2004 r. już nie obowiązywało, powinien być całkowicie pominięty. Bezsporne jest, że rozporządzenie zawierające listę czasopism specjalistycznych nie obowiązywało w 2004 r., gdyby było inaczej, Spółka w niniejszym postępowaniu ograniczyłby swoje zarzuty do zarzutu rażącego naruszenia przepisów tego rozporządzenia. Nie można jednak zaprzeczyć, że w 2001 r. naczelny organ administracji publicznej, właściwy w sprawach podatków, opierając się na przepisach materialnoprawnych ówcześnie obowiązującej ustawy o VAT, zakwalifikował TR "O." do czasopism specjalistycznych. Przede wszystkim jednak Spółka podniosła, że nie można twierdzić, że słowo "specjalistyczny" jest synonimem słowa "monotematyczny". Fakt, że dane czasopismo nie skupia się na jednym, lecz na dwóch wiodących zagadnieniach, nie oznacza, że jest ono "uniwersalne", co sugerowały organy. Przeciwko takiemu podejściu świadczy nie tylko brak synonimiczności terminów "specjalistyczny" i "monotematyczny", ale także brzmienie przepisu definiującego zakres tematyczny czasopism specjalistycznych. Podkreśliła, że już sam procentowy udział treści specjalistycznych (zakwalifikowanych do dwóch zakresów tematycznych – rolnictwa i religii, co trudno wiązać z "uniwersalizmem" czasopisma), jednoznacznie dowodzi charakteru czasopisma. Charakter ten jest dodatkowo podkreślany osobistym udziałem w pracach nad czasopismem dziennikarzy specjalizujących się w zagadnieniach rolniczych a także osób z kręgu tzw. hierarchii kościelnej (okoliczności te są bezsporne, jednak zostały uznane przez Organy podatkowe za nieistotne dla sprawy). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na uwzględnienie. I. Przede wszystkim zasadny jest najdalej idący zarzut, tj. zarzut przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, za wyjątkiem zobowiązania z miesiąca grudnia 2004 r. Okres przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. upływał bowiem z końcem 2009 r., tymczasem decyzja Dyrektora UKS została wydana i doręczona dopiero [...] stycznia 2010 r., a więc po ich przedawnieniu. Jedynie za grudzień 2004 r. organ I instancji mógł określić zobowiązanie podatkowe, gdyż okres przedawnienia w stosunku do tego zobowiązania upływał dopiero z końcem 2010 r. Przy czym nie zasługują na uwzględnienie argumenty Dyrektora IS, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie karno- skarbowej, o czym Strona wiedziała, co potwierdzać ma pismo z dnia 21 maja 2010 r. skierowane do Inspektora Kontroli Skarbowej J. G.. Albowiem z dokumentu tego nie wynika, by informacje te Skarżąca spółka uzyskała przed upływem okresu przedawnienia, a jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można zatem uznać, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i organ nie miał obowiązku stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowania. II. Sąd nadto nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że fakt ujęcia w 2001 r. Tygodnika "O." na liście czasopism specjalistycznych zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykazu czasopism specjalistycznych, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, oraz warunków jej stosowania (Dz. U. Nr 51, poz.533) nie może mieć żadnego znaczenia dla ustalenia, czy Tygodnik jest czasopismem specjalistycznym i czy przy jego sprzedaży wydawca ma prawo zastosować zerową stawkę podatku. Zaznaczyć należy, że definicja czasopisma specjalistycznego określona zarówno w art. 50 ust. 5b ustawy o VAT z 1993 r., § 65a ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i w art. 146 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. brzmiała identycznie. Prawodawca stwierdzał, że przez czasopisma specjalistyczne, (...), należy rozumieć wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 22.13 i PCN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także przeznaczone dla niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15.000 egzemplarzy, z wyjątkiem: 1) periodyków treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych i zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników, 2) publikacji zawierających treści pornograficzne, publikacji zawierających treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etnicznych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby oraz publikacji propagujących ustroje totalitarne, 3) wydawnictw, w których co najmniej 33 % powierzchni jest przeznaczone nieodpłatnie lub odpłatnie na ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, w szczególności czasopism informacyjno-reklamowych, reklamowych, folderów i katalogów reklamowych, 4) wydawnictw, które zawierają głównie kompletną powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie, albo w formie rysunków opatrzonych lub nie opisem, 5) publikacji, w których więcej niż 20 % powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe, 6) publikacji zawierających informacje popularne, w szczególności porady, informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego, 7) czasopism, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu. Stosując tak brzmiącą definicję Minister Finansów - twórca rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie wykazu czasopism specjalistycznych, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, oraz warunków jej stosowania uznał, że Tygodnik "O." spełnia wymogi wynikające z przytoczonej wyżej definicji i kwalifikuje się do zaliczenia do grupy czasopism specjalistycznych i wpisał Tygodnik na listę czasopism specjalistycznych w 2001 r. (patrz poz. 1212 załącznika). Organ nie wykazał, że charakter Tygodnika w 2004 r. był inny niż w 2001 r., gdy Minister Finansów uznał go za czasopismo specjalistyczne. Okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 20 czerwca 2002 r. sygn. K. 33/01 stwierdził niekonstytucyjność tego rozporządzenia, a prawodawca nie zdecydował się na inne, zgodne z Konstytucją, stworzenie listy przyznającej status czasopisma specjalistycznego, nie oznacza wcale, jak twierdzi organ, że wyznaczone zostały nowe - tym razem generalne i abstrakcyjne kryteria w postaci zapisów § 65a ust. 3 rozporządzenia z 2002 r., powtórzone w art. 146 ust 4 ustawy o VAT; ponieważ jak wykazano wyżej definicja czasopisma specjalistycznego nie zmieniła się od czasu stworzenia przez Ministra Finansów w 2000 r. wykazu czasopism specjalistycznych (patrz art. 50 ust. 5b ustawy o VAT z 1993 r.). Z tego względu oraz z uwagi na wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania, nie godzi się uznać, że podatnik interpretujący i stosujący definicję czasopisma specjalistycznego w sposób analogiczny jak uczynił to Minister Finansów przy tworzeniu listy czasopism specjalistycznych naruszył prawo i bezpodstawnie stosował stawkę podatku właściwą dla periodyków specjalistycznych. III. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia oryginału protokołu kontroli, wskazać należy, że zgodnie z art. 290 § 6 O.p. protokół kontroli sporządza się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden doręczany jest podmiotowi kontrolowanemu. W przypadku protokołu, o którym mowa w art. 290 O.p. chodzi przede wszystkim o umożliwienie kontrolowanemu zapoznanie się z ustaleniami poczynionymi przez osoby kontrolujące w ramach zakresu przeprowadzanej kontroli i ustosunkowanie się do tych ustaleń - po ich analizie oraz weryfikacji dokumentacji źródłowej - co wymaga nie mechanicznego odczytania, lecz doręczenia tegoż protokołu, a przez ten fakt stworzenia kontrolowanemu możliwości pełnego zapoznania się z jego treścią oraz ustosunkowania się do niej w terminie 7 dni od doręczenia. Doręczenie protokołu kontroli następuje w jednym z trybów określonych w art. 144 - 154c O.p. w zw. z art. 292 O.p. Zagadnienie reprezentacji kontrolowanego w trakcie kontroli podatkowej reguluje art. 281a O.p. stanowiący, że podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Jak trafnie wskazuje się w doktrynie "w art. 281a przewidziano możliwość ustanowienia przez kontrolowanego stałego pełnomocnictwa, uprawniającego do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli. Pełnomocnictwa tego można udzielić zarówno przed wszczęciem, jak i po wszczęciu kontroli podatkowej" (C. Kosikowski, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, wyd. II). Nie może zatem budzić żadnych wątpliwości, że skoro w postępowaniu kontrolnym tego rodzaju pełnomocnictwo zostało ustanowione, to na podstawie art.145 § 2 w zw. z art. 292 O.p. - pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z akt postępowania wynika, iż protokół kontroli w oryginalnej wersji doręczony został w dniu 23 marca 2009 r. ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo ograniczało się do zakresu spraw związanych z podatkiem dochodowym. Zaznaczyć jednak należy, że kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Zatem do czasu sanowania zakresu pełnomocnictwa uniemożliwiało ono podejmowanie działań odnośnie spraw związanych z podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji po uzupełnieniu zakresu pełnomocnictwa organ, dysponując jednym egzemplarzem protokołu kontroli, zasadnie doręczył uwierzytelnioną jego kopię. Wskazać bowiem należy, że odpis dokumentu urzędowego stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 a O.p.). Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argument skargi wskazujący na konieczność ponownego doręczenia oryginału protokołu kontroli kontrolowanemu oraz wskazujący na naruszenie przepisów postępowania; art. 121, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 290 §. 6 Ordynacji podatkowej. Wobec skuteczności zarzutu przedawnienia oraz naruszenia ww. przepisów prawa materialnego dot. definicji czasopisma specjalistycznego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.