VIII SA/Wa 593/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące lat 2004 i 2005 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2010 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 10 miesięcy 2004 r. (III – XII) i 11 miesięcy 2005 r. (I – VIII i X – XII), a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 3 miesiące (I – II i IX) 2004 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 2002 r."), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 2004 r."). W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS powołał się także na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą między innymi w zakresie [...], dopuściła się szeregu nieprawidłowości dotyczących zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Zdaniem organów, bezpodstawnie odliczała w szczególności podatek naliczony (VAT) wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wystawione zostały bowiem przez 15 podmiotów, które nie sprzedawały skarżącej [...] ujawnionego w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżąca postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale tylko w części dotyczącej tzw. "pustych faktur". Nie kwestionowała zaś pozostałych uchybień wskazanych w decyzji organu I instancji. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] listopada 2009 r. ([...]) wszczęte zostało wobec skarżącej śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks. Postępowanie to nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonej decyzji (zob. s. 5 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS stwierdził nadto, że organ I instancji słusznie zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego (VAT) wynikającego ze spornych faktur, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistości, zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i (lub) z przyczyn przedmiotowych. Zauważył, że inne uchybienia skarżącej wskazane w decyzji Naczelnika US są bezsporne. Za chybione uznał zarzuty odwołania (zob. s. 5 – 20 zaskarżonej decyzji). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i pismem z [...] stycznia 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op; - art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2, art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.; - § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 2002 r.; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 – 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 2004 r.; - art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT 77/388/EWG w związku z rażącym naruszeniem zasady neutralności VAT, gdyż zakup towaru posłużył do dokonania czynności opodatkowanych. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organy nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustaliły nieprawidłowo, a nadto rozstrzygały wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Bezpodstawnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Wadliwie uzasadniły swoje decyzje, gdyż nie dostrzegły różnic pomiędzy fakturami zdaniem organów wadliwymi z przyczyn podmiotowych i fakturami wadliwymi z przyczyn przedmiotowych. Nie uwzględniły nadto wyjaśnień skarżącej, która wskazywała, że nie miała świadomości co do tego, że podmioty, od których nabywała towary, biorą udział w oszustwach podatkowych. Autor skargi powołał się na art. 535 Kodeksu cywilnego, a także na poglądy prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") i sądów administracyjnych (w tym wyroki ETS w sprawach o sygn. akt C – 62/93, C – 354/03, C – 355/03, C – 439/04 i C – 440/04; zob. s. 16, 19 – 20 skargi). 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. Odpowiedź na te zarzuty została zawarta w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS odniósł się do poszczególnych zarzutów, które w jego ocenie należy uznać za chybione. 3. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, pełnomocnik Dyrektora IS złożyła do akt sprawy wydruki z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych i odpis protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze świadka, na okoliczność zawieszenia lub (i) przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą zaskarżone decyzje organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Pozostałe uchybienia skarżącej są bezsporne. Zdaniem Dyrektora IS, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op, decyzja Naczelnika US z [...] sierpnia 2010 r. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2004 r., o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Autor skargi kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Powołując się na zasadę neutralności VAT wywodzi, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabył towary związane z dostawami opodatkowanymi VAT. Tym bardziej, gdy nie miał świadomości co do tego, że jego kontrahenci biorą udział w oszustwach podatkowych. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga dokonania oceny, czy rzeczywiście doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej (w tym możliwości wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie mniejszej od deklarowanej przez podatnika), w szczególności za poszczególne miesiące 2004 r. Kwestia ta ma przy tym decydujące znaczenie dla wymiaru zobowiązań skarżącej za kolejne miesiące (od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r.), których dotyczą zaskarżone decyzje. Skarżąca deklarowała bowiem za wszystkie miesiące 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zob. s. 24 – 29 decyzji organu I instancji). Naczelnik US określił nadto skarżącej za styczeń, luty i wrzesień 2004 r. w mniejszej wysokości od deklarowanej, jednak nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podkreślenia wymaga, że decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana [...] sierpnia 2010 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op odnośnie 11 miesięcy 2004 r. (I – XI). 5.1. Istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku). 5.2. Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że przed 31 grudnia 2009 r. skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za 11 miesięcy 2004 r. (I – XI). Nadto decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana [...] sierpnia 2010 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op odnośnie 11 miesięcy 2004 r. (I – XI). Istnieją zatem podstawy do wniosku, że w świetle powołanego wyżej wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za 11 miesięcy 2004 r. (I – XI). To zaś oznacza, że organ I instancji nie miał możliwości wydawania w zgodzie z obowiązującymi przepisami decyzji wymiarowej za te okresy rozliczeniowe po 31 grudnia 2009 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Istnieją nadto podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego za kolejne okresy rozliczeniowe (XII/2004 r., I – XII/2005). Z tych względów Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. 6. W świetle powyższych rozważań, jeżeli doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 11 miesięcy 2004 r. (I – XI), to za przedwczesne (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi. Część z nich dotyczy bowiem konkretnych czynności dokonanych w okresie od stycznia do listopada 2004 r. Należy jednak stwierdzić, że organy przeprowadziły wielowątkowe postępowanie podatkowe i ustaliły wszystkie okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy w części dotyczącej grudnia 2004 r. i wszystkich miesięcy 2005 r. Wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i (lub) przedmiotowych. Podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi faktura, z której treści wynika, że dokumentuje obrót innym towarem ([...]) od tego, który faktycznie był przedmiotem dostawy ([...]). Dyrektor IS w swojej decyzji przedstawił argumentację (zob. s. 15 – 17 zaskarżonej decyzji) uzasadniającą wniosek, że skarżąca nie wykazała, iż nie wiedziała lub obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Świadczy o tym fakt, że nie sprawdziła nawet tego, czy jej kontrahenci posiadają stosowną koncesję na obrót [...]. Nie sprawdziła ich wiarygodności (także podatkowej). Godziła się zatem na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz paliw pochodzących z niewiadomych (nielegalnych) źródeł. Oszustwa (nadużycia) tego rodzaju podważają zaś zasadę neutralności VAT (zob. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax,C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatkowe. Zdaniem Sądu, dotychczas skarżąca nie wykazała jednak, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem ustalić, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 11 miesięcy 2004 r., tj. przed 31 grudnia 2009 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Jeżeli Dyrektor IS nie wykaże, że przed 1 stycznia 2010 r. wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia za 11 miesięcy 2004 r. (I – XI), to znaczy, że postępowanie podatkowe za te okresy rozliczeniowe stało się bezprzedmiotowe od 1 stycznia 2010 r. i w tej części należy je umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op. W sytuacji, gdy wystąpią przesłanki do wydania decyzji wymiarowej za następne okresy rozliczeniowe (XII/2004 r. – XII/2005 r.), obowiązkiem organu odwoławczego będzie w pierwszej kolejności wykazanie przesłanek powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dodać warto, że w sytuacji, gdy organ podatkowy decyduje się na rozstrzyganie jedną decyzją wymiaru zobowiązań z tytułu VAT za kilkadziesiąt miesięcy, to obowiązany jest uzasadnić swoje stanowisko w sposób kompleksowy za każdy okres rozliczeniowy. Ponosi przy tym ryzyko narażenia Skarbu Państwa na utratę należnych zobowiązań z powodu pracochłonnego i siłą rzeczy długotrwałego postępowania podatkowego dotyczącego kilkudziesięciu miesięcy rozliczeniowych, tak jak w niniejszej sprawie. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).