I SA/Op 331/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Teresa Cisyk Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012r. sprawy ze skargi A. S. i R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżących kwotę 100,00 zł (słownie zł: sto 00/100) tytułem zwrotu poniesionych kosztów. Burmistrz O. wydał 9 lutego 2012 r. decyzję nr [...] ustalającą R. i A. S. łączne zobowiązanie pieniężne na 2012 r. w wysokości 770 zł. Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegały użytki rolne o powierzchni 0,0220 ha fizycznych, a podatkiem od nieruchomości - budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 240,50 m2, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 73 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 668 m2 . Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym podniesiono, że organ I instancji do wyliczenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 - zastosował stawki podatku od nieruchomości określone w uchwale Rady Miejskiej w O. nr XV/142/11 z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, ogłoszonej w Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego dopiero 10 stycznia 2012 r. W ocenie strony, termin opublikowania uchwały powoduje, że nie można mówić o wejściu aktu prawnego do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2012 r. Zatem, w tym dniu nowe, wyższe stawki podatku od nieruchomości na terenie gminy O. nie obowiązywały i nie mogą być zastosowane do wyliczenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. Rozpoznając wniesione odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że odwołanie to nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wskazał organ na szereg przepisów Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie przy wydawaniu decyzji ustalającej łączne zobowiązanie podatkowe, oraz przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Burmistrz O. ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 na podstawie danych ujawnionych przez podatnika w informacjach z 29 grudnia 2004 r. (stanowiących deklaracje w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), do czego był uprawniony ze względu na treść art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej i danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, do czego był obowiązany ze względu na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.). Ustalenia faktyczne, dotyczące podmiotów, przedmiotów i podstaw opodatkowania nie zostały zakwestionowane przez odwołujących się. Również Kolegium Odwoławcze nie stwierdziło w tym zakresie nieprawidłowości. Dla ustalonych przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, Burmistrz O. zastosował stawki podatku od nieruchomości wynikające z uchwały Nr XV/142/11 Rady Miejskiej w O. z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Op. z 2012 r. poz. 82) . Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska odwołujących, iż w sprawie nie mogły zostać zastosowane stawki podatku od nieruchomości wynikające z uchwały wyżej wskazanej . Przedmiotowa uchwała została podjęta przez Radę Miasta przed końcem roku 2011, zgodnie m.in. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Została też opublikowana zgodnie z wymogami art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 197, poz. 1172 z późn. zm.), co wskazuje, że wypełniony został konstytucyjny wymóg obowiązywania aktów prawa miejscowego (art. 88 ust. 1 Konstytucji RP). Uchwała, o której mowa, zgodnie z jej § 4, weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 31 stycznia 2012 r., z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2012 r. Z okoliczności sprawy wynikało, że uchwała nie została usunięta z obrotu prawnego w przewidzianych trybach nadzoru a to zgodnie z art. 91 w zw. z art. 86 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm., oraz art. 11 ustawy z dnia 7 października 1992 r. O regionalnych izbach obrachunkowych, Dz. U. z 2001 Nr 55, poz. 577 z późn. zm.). W takim stanie sprawy, przepisy uchwały pozostają wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i podatników. W myśl art. 20a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. Zdaniem organu przywołany przepis, podobnie jak cała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie określa sytuacji wskazującej na "uchwalenie", czy też "nieuchwalenie" stawek podatków i opłat lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że przedmiotowa uchwała została podjęta 21 grudnia 2011 r., a więc przed końcem roku poprzedzającego przedmiotowy rok podatkowy, nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie art. 20a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący podtrzymali stanowisko przedstawione w uzasadnieniu odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Burmistrza O. i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu podtrzymało swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedstawiony w sprawie, niekwestionowany stan faktyczny dotyczy istotnej z punktu widzenia wymiaru podatku od nieruchomości kwestii jaką jest momentu wejścia w życie i okres stosowania uchwały rady gminy w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości. W szczególności chodzi o to czy sam fakt podjęcia w roku poprzedzającym rok podatkowy uchwały rady gminy kreującej wysokość stawek omawianego podatku jest wystarczającą okolicznością, pozwalającą na ich stosowanie od początku roku, na który zostały uchwalone a co za tym idzie, czy bez znaczenia pozostaje moment ogłoszenia aktu prawa miejscowego. Nie ulega wątpliwości, że jednostki samorządu terytorialnego, w tym przede wszystkim gminy, mają zagwarantowane konstytucyjnie prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 168 Konstytucji RP), którego rozwinięciem jest art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95 ,poz 613 j.t. ), z którego wynika, że rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie stawek maksymalnych, które ogłasza co roku Minister Finansów w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" . Zasadą jest zatem, że rada gminy podejmuje każdego roku uchwałę w sprawie stawek podatku od nieruchomości, przy czym stawki uchwalone przez radę gminy nie mogą przekroczyć stawek maksymalnych. Do końca 2002 r. zdarzało się, że powstawał problem, gdy rada gminy nie podjęła uchwały określającej wysokość stawek podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy. Począwszy od 2003 r. obowiązuje przepis art. 20a ust. 1 ustawy. Stosownie do jego treści w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. W ocenie organów pod pojęciem "nieuchwalenia stawek podatków należy rozumieć sytuację gdy rada gminy w ogóle nie podejmie uchwały w tym zakresie w stosownym czasie, zatem kwestia opublikowania uchwały jest sprawą drugorzędną i pozostaje bez wpływu na obwiązywanie uchwalonych stawek podatku od nieruchomości. Stanowisko to jest nie jest zdaniem Sądu słuszne. Warunkiem stosowania aktu prawa miejscowego jest nie tylko jego podjęcie przez organ stanowiący, ale także publikacja w odpowiednim dzienniku urzędowym. Z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP wynika, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Do tej kategorii źródeł prawa należą uchwały w sprawie wysokości stawek podatków i opłat lokalnych, w tym także stawek podatku od nieruchomości. Akt prawa miejscowego musi być ogłoszony, aby nabrał mocy obowiązującej na terytorium danej jednostki samorządu terytorialnego, co bezsprzecznie wynika z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP. Zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych, w tym aktów prawa miejscowego określone są w ustawie o ogłaszaniu aktów normatywnych (Dz.U.2011.197.1172 j.t.) . W art. 4 tej ustawy ustawodawca stwierdza, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Uchwały w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości ogłaszane są w wojewódzkim dzienniku urzędowym (art. 13 pkt 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych). W szczególnie uzasadnionych przypadkach istnieje możliwość nadania aktowi prawa miejscowego wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Przytoczone przepisy pozwalają stwierdzić, że warunkiem wejścia w życie aktu prawa miejscowego jest jego ogłoszenie. Co do tego nie ma żadnych wątpliwości. Nie funkcjonuje więc w porządku prawnym danej gminy uchwała określająca stawki podatku od nieruchomości, która nie zostanie należycie ogłoszona. Ogłoszenie aktu normatywnego jest zatem obowiązkowe a wynika także z mocy art. 2 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych. Jeżeli więc nie zostanie dopełniony ten warunek, to akt taki nie obowiązuje . Urzędowe ogłoszenie aktu prawa miejscowego jest jednym z istotnych elementów systemu zapewniającego jawność norm prawnych w społeczeństwie a co za tym idzie służy zapewnieniu zasady praworządności. Treść aktu normatywnego określającego obowiązek podatkowy musi być powszechnie dostępna, wówczas podatnicy mają rzeczywistą możliwość spełnienia ciążącego na nich obowiązku przestrzegania tego prawa . W analizowanej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że Uchwała Rady Miejskiej w O. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2012 r. Nr XV/142/11 została podjęta w dniu 21 grudnia 2011 r. ale ogłoszona została w Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego w dniu 16 stycznia 2012 r. pod poz. 82. W § 4 tej Uchwały znalazł się zapis, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego z mocą od 1 stycznia 2012 r. Przedmiotem sporu jest zatem wskazanie momentu, od kiedy ten akt prawny zaczął obowiązywać, a dokładniej czy może być on stosowany od dnia 1 stycznia 2012 r. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie przedmiotowa uchwała weszła w życie 31 stycznia 2012 r., zatem określone w niej stawki nie mogły być stosowane od początku 2012 r., wobec tego przyjąć należało w oparciu o art. 20a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stawki z roku poprzedniego. Naczelny Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1272/09 postawił następujące tezy : cyt. "1. Podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. 2. Z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wywieść należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęte, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, uchwała albo stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, jeśli taka uchwała nie zostanie podjęta. Brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości. 3. Art. 5 ustawy o publikowaniu aktów normatywnych i innych aktów prawnych dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie". Wsteczna moc prawa może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. Z całą stanowczością natomiast należy wykluczyć możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków. ". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje przytoczone tezy. Brak jest podstaw prawnych do tego, by stwierdzić nieważność uchwały, która została podjęta prawidłowo, tyle tylko że ogłoszona w trakcie roku podatkowego. Ogłoszenie uchwały w trakcie roku podatkowego nie jest przesłanką do stwierdzenia jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Rodzi ona skutek w postaci zastosowania stawek podatku od nieruchomości z okresu poprzedzającego wejście w życie nowej uchwały. W decyzji ustalającej skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2012 powinny mieć zatem zastosowanie stawki podatku od nieruchomości w wysokości ustalonej na rok 2011. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji wyroku.