VIII SA/Wa 547/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Dorota Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi Fabryki Wyrobów Metalowych [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji podatkowej dotyczącej podatku od towaru i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi Fabryki Wyrobów Metalowych B. sp. z o.o. z siedziba w Z. (dalej: "skarżąca") jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ") z [...] marca 2012 r. znak [...] dotycząca podatku od towarów i usług (dalej: "interpretacja"). Skarżąca występując o interpretację indywidualną na podstawie art. 14 b ustawy z 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"), zwróciła się o interpretację przepisów art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, dalej: "u.p.t.u." i § 13 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 – dalej: "rozporządzenie"). Przedstawiła stan faktyczny polegający na tym, że w okresie od grudnia 2010 r. do lutego 2011 r. sprzedała na rzecz U. sp. z o.o. szereg swoich produktów, dokumentując wszystkie dostawy fakturami VAT. W umowie sprzedaży odroczono terminu płatności, jednak płatności te nie zostały uregulowane. W lipcu 2010 r. skarżąca podjęła informację, że nabywca jej wyrobów zgłosił wniosek o upadłość likwidacyjną, a zarazem analiza sprawozdań finansowych nabywcy wskazywała, iż w momencie składania zamówienia nie był on w stanie zapłacić za zamówione towary. W tej sytuacji skarżąca na podstawie art. 493 § 1 Kodeksu cywilnego [...] lipca 2011 r. odstąpiła od umowy sprzedaży przedmiotowych wyrobów i wezwała swego kontrahenta do wydania towarów, co nie nastąpiło mimo podjęcia działań w celu ich odzyskania. W związku z tym skarżąca wystawiła korekty faktur In minus dotyczących tych transakcji, od których umów odstąpiła, doręczyła też nabywcy faktury korekty. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej skarżąca wskazała, że wystawienie faktur korygujących mimo nieotrzymania faktycznego zwrotu towaru było dopuszczalne wobec odstąpienia od umowy. Jej zdaniem przepis § 13 ust. 5 rozporządzenia z 28 marca 2011 r. przewidujący wystawienie faktury korygującej w przypadku zwrotu towaru sprzedawcy nie może być rozumiany w ten sposób, że najpierw towar musi być zwrócony, aby sprzedawca mógł dokonać korekty. Wystawiając fakturę korygującą pozostaje nadal w pozycji sprzedawcy, może wiec wystawić fakturę korygująca przed faktycznym zwrotem towaru, na co wskazuje art. 19 ust. 4 u.p.t.u. dotyczący powstania obowiązku podatkowego sprzedawcy w sytuacji, gdy sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą. Przepis ten nie ogranicza możliwości wystawienia faktury przed wydaniem towaru, również ograniczenia takiego nie wprowadza § 9 rozporządzenia. Zdaniem skarżącej odpowiednio zasady te mają zastosowanie do faktur korygujących in minus, w związku z czym brak jest argumentów zakazujących wystawiania faktury korygującej przed faktycznym zwrotem towaru. Skarżąca powołała się na zgodną z jej poglądem wykładnię prawa w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2004 r. w sprawie SA/Sz 1697/02. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32 , art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., a więc kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Wymienił, o jakie kwoty zgodnie z tymi przepisami zmniejsza się podstawa opodatkowania. Organ powołał art. 29 ust. 4 a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawę opodatkowania można zmniejszyć pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wskazał na przepis § 13 rozporządzenia jako określający zasady wystawiania faktur korygujących w przypadku zwrotu towarów. Przytaczając treść przepisów § 13 rozporządzenia organ wywiódł, że z treści tych przepisów wynika, iż istotą faktur korygujących jest udokumentowanie ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Z § 13t. 5 pkt 1 rozporządzenia wynika, że najpierw musi nastąpić zwrot towaru, a następnie – bądź równocześnie – powinna być wystawiona faktura korygująca, nie jest zaś możliwa kolejność odwrotna, bowiem w takim przypadku faktura korygująca nie dokumentowała by żadnej czynności faktycznej. Dopiero po wyegzekwowaniu zwrotu towaru, skarżąca będzie mogła wystawić fakturę korygującą, bowiem faktyczny zwrot towaru jest jedynym warunkiem uzasadniającym wystawienie faktury korygującej. Odnosząc się do powołanego orzeczenia WSA organ wskazał, że nie stanowi ono o ukształtowaniu się linii orzeczniczej. Ponadto na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 września 2010 r. sygn. I FSK 1680/09. Skarżąca po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, które nie przyniosło zmiany stanowiska organu, wniosła w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z 28 marca 2011 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wystawienie korekt faktur VAT dokumentujących umowy sprzedaży w sytuacji skutecznego odstąpienia od umowy sprzedaży przez sprzedawcę jednakże przed faktycznym zwrotem towaru nie jest prawidłowe. W argumentacji skargi jej autor podnosił w szczególności, że zdarzeniem skutkującym materialnoprawną podstawę obniżenie obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. było odstąpienie od umowy, a nie zwrot towarów. Wskazał na skutki odstąpienia od umowy w rozumieniu art. 493 i 494 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi to przepisami skuteczność odstąpienia od umowy nie jest uwarunkowana zwrotem rzeczy, a przejście własności rzeczy ruchomej z powrotem na zbywcę następuje z chwilą dojścia do wiadomości nabywcy oświadczenia woli o odstąpieniu od umowy. Autor skargi wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że wystawienie faktury może nastąpić przed wydaniem towaru. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej. Wskazał, że skuteczne odstąpienie od umowy sprzedaży na podstawie art. 493 i 494 Kodeksu cywilnego wprawdzie zobowiązuje nabywcę do zwrotu towarów, jednak nie jest równoznaczne ze zwrotem towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a tylko faktyczny zwrot towaru może być podstawą wystawienia faktury korygującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu podana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług, wydana przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14b Ordynacji podatkowej Podstawa sporu jest to, czy świetle art. 19 ust. 4 u.p.t.u. i § 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w przypadku skutecznego w świetle przepisów prawa cywilnego odstąpienia od umowy sprzedaży przez sprzedającego (zbywcę), może on wystawić fakturę korygującą zmniejszająca obrót dotyczący tej sprzedaży, przed faktycznym zwróceniem przez nabywcę towaru, którego odstąpienie od umowy dotyczyło. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżący koncentruje się na przepisie art. 19 ust. 4 u.p.t.u., podczas gdy dla zagadnienia możliwości skorygowania obrotu w związku ze zwrotem towaru zasadnicze znaczenie ma art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. Zgodnie z art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, to jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, zaś na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. podstawę opodatkowania można zmniejszyć m.in. o wartość zwróconych towarów. Przepisy prawa podatkowego są przepisami autonomicznymi i nie można do nich stosować przepisów prawa cywilnego w zakresie, gdzie konstrukcja przepisów prawa podatkowego jest wystarczająco czytelna dla ich stosowania bez potrzeby odwoływania się do innych dziedzin prawa. W art. 2 pkt 22 u.p.t.u. zawarto definicję sprzedaży rozumianej jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Odpłatna dostawa towarów stanowi podstawę opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przy czym zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. taka czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z przepisów tych wynika więc jednoznacznie, że podstawą opodatkowania jest faktyczny obrót towarami, w oderwaniu nawet od kwestii własności towarów w rozumieniu cywilistycznym (przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Dlatego też przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u zezwala na zmniejszenie podstawy opodatkowania m.in. o wartość faktycznie dokonanych zwrotów towarów. Trafnie organ powołał Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1680/09 z 16 września 2009 r. W wyroku tym NSA wyraził pogląd na tle kwestii zwrotu zaliczki i możliwości dokonania korekty na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i § 16 ust. 3 w zw. z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z 25 maja 2005 r."), zgodnie z którym możliwość wystawienia faktury korygującej w związku ze zwrotem zaliczki powstaje dopiero po faktycznym zwróceniu zaliczki, a nie na skutek powstania prawa do zwrotu zaliczki. Przepisy te wskazują następującą kolejność czynności: zwrot zaliczki – korekta faktury – zmniejszenie podstawy opodatkowania. W ocenie sądu sytuacja prawnopodatkowa w zakresie podatku od towarów i usług zwrotu skutków zaliczki i zwrotu towaru jest analogiczna. W obu przypadkach czynność faktyczna – zwrot zaliczki lub zwrot towaru - powinna poprzedzać wystawienie faktury korygującej i uprawnienie do skorygowania podstaw opodatkowania (obrotu). Naczelny Sąd Administracyjny oparł swój pogląd na tych samych przepisach ustawowych i na przepisach § 16 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. o treści tożsamej z przepisami § 13 ust. 1 i 5 rozporządzenia mającego zastosowanie w tej sprawie. Powołany przez stronę skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie, według informacji zawartej w internetowej centralnej bazie orzecznictwa sądów administracyjnych jest wyrokiem nieprawomocnym, został wydany na podstawie odmiennego stanu prawnego – ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 i przepisów wykonawczych, nie zawiera też argumentacji, która znalazłaby uznanie sądu w składzie rozpoznającym te sprawę do przedstawionego stanu faktycznego na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa. Bez znaczenie dla zasadniczego przedmiotu sporu w sprawie niniejszej pozostaje też treść art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Nawet jeśli przepis ten nie stoi na przeszkodzie wystawieniu faktury dotyczącej dostawy towaru przed faktycznym jej wykonaniem, to nie ma on odpowiedniego zastosowania do sytuacji wystawienia faktury korygującej przed faktycznym zwrotem towaru. Jednak gdyby doszło do takiego zafakturowania dostawy, która nie doszła do skutku, to inaczej wyglądałaby kwestia oceny możliwości korekty takiej faktury, bowiem korekta doprowadzałaby do stanu zgodnego z faktycznym obrotem towarem. Dlatego też Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że wystawienie faktury korygującej związanej ze zwrotem towaru, w świetle przepisów art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i 13 ust 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. musi być poprzedzone faktycznym zwrotem towaru. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę, jako nieuzasadnioną – oddalił.