III SA/Wa 3518/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2012 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna w uchylonej części nie może być wykonana, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 13 czerwca 2011 r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakupu samochodów wykorzystywanych w celach demonstracyjnych, zastępczych oraz administracyjnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Skarżąca prowadzi działalność jako dealer samochodowy. W ramach prowadzonej działalności nabywa pojazdy od M. Sp. z o.o. w celu ich dalszej odsprzedaży. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką rynkową Skarżąca utrzymuje pewną, niewielką w stosunku do całości nabywanych towarów handlowych, ilość: a) pojazdów demonstracyjnych (używanych w ramach jazd testowych przez klientów), b) zastępczych (oferowanych klientom w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno - serwisowej M.) lub c) administracyjnych - wykorzystywanych w bieżącej działalności Spółki (przykładowo – wykorzystywanych przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska, wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki). Cechą wspólną dla wszystkich wymienionych grup pojazdów jest ich nabycie jako pojazdów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Wszystkie samochody zakupione przez Spółkę podlegają odsprzedaży, Zgodnie z polityką Spółki, pojazdy demonstracyjne są zasadniczo zbywane w ciągu roku od ich zakupu. W konsekwencji pojazdy są prezentowane w księgach jako towary (tj. nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych). W sporadycznych przypadkach może się jednak zdarzyć, iż okres pomiędzy nabyciem danego pojazdu demonstracyjnego, który jest użytkowany przez Skarżącą, a jego dalszą odsprzedażą, będzie dłuższy, niż rok. W takiej sytuacji samochody zostaną wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych. Możliwe są także przypadki, iż samochody demonstracyjne po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub będą wykorzystywane w bieżącej działalności jako samochody administracyjne. Spółka podkreśliła, iż nawet w takiej sytuacji zmianie nie ulegnie podstawowe przeznaczenie, dla jakiego nabyto dany pojazd tj. do dalszej odsprzedaży. Z kolei samochody zastępcze oraz samochody administracyjne są nabywane z zamiarem użytkowania zasadniczo przez okres powyżej 12 miesięcy. Po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego pojazdy te są ujmowane w ewidencji środków trwałych. Zasadniczo samochody te są zbywane wciągu 24 - 36 miesięcy od ich nabycia. W przyszłości Spółka nie wyklucza jednak przypadków, że samochody administracyjne będą wykorzystywane przez okres poniżej roku. W takim przypadku pojazdy takie nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych. Ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (głównie sprzedaż samochodów), Skarżącej co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu. Może się jednak zdarzyć, że zakupy związane z ogółem prowadzonej działalności są / będą rozliczane współczynnikiem ze względu na występowanie sprzedaży zwolnionej. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit.a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 247 poz. 1652, dalej "ustawa nowelizująca") ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania? 2. Czy w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenia ich do środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne spowoduje obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT? 3. Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit.a) ustawy nowelizującej ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania? 4. Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody administracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit.a) ustawy nowelizującej ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania? Zdaniem Skarżącej w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit.a) ustawy nowelizującej ograniczenie odliczenia podatku VAT, wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizujące,j nie ma zastosowania. W ocenie Skarżącej w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych wciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne, nie zaistnieje obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT. Spółka zaznaczyła, iż jedynym wymogiem jest odsprzedaż samochodów osobowych będących przedmiotem działalności podatnika, którego spełnienie nie tylko w sposób formalny, poprzez odpowiedni wpis w KRS, ale także poprzez faktyczne prowadzenie określonej działalności, uprawnia podatnika do niestosowania ograniczeń wynikających z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zwróciła uwagę, iż przepis nie formułuje wymogów funkcjonalnych w odniesieniu do celów, do jakich podatnik może użytkować nabywane pojazdy. Tym samym czasowe użytkowanie przez Spółkę samochodów jako pojazdów demonstracyjnych, zastępczych lub administracyjnych, w żaden sposób nie wpływa na spełnienie warunku, o którym mowa w analizowanym przepisie. W ocenie Skarżącej prowadzenie działalności w zakresie odsprzedaży samochodów jest spełnieniem warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a) ustawy nowelizującej. Zaznaczyła, że ograniczenia w zakresie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (obowiązujące do 31 grudnia 2010 r.) dotyczą "samochodów", gdzie ustawodawca dążył przede wszystkim do ograniczenia odliczeń od samochodów, które mogą być wykorzystywane również w celach "prywatnych" (wyrok I FSK 35/08). Analogicznie ograniczenie to zostało zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Spółka podkreśliła, iż art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej nie zawiera wymogu natychmiastowej odsprzedaży nabywanych samochodów osobowych oraz zakazu zaliczenia danego samochodu do środków trwałych podatnika. Przepis ten nie ogranicza również okresu pomiędzy nabyciem, a odsprzedażą, do jednego roku. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej odwołuje się jedynie do działalności podatnika, nie wynika z niego też, by jakiekolwiek znaczenie dla wyłączenia stosowania art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W interpretacji Indywidualnej z [...] września 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że użyte w przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "...jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)", nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym pojazdem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika przepis ten wiąże go jednocześnie z odsprzedażą konkretnych pojazdów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odsprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. W związku z powyższym uznał, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Zaznaczył, iż do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe, w przypadku których przysługuje odliczenie podatku naliczonego, z ich odsprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika pojeździe ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych, niż odsprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, zastępczych czy administracyjnych), to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odsprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu demonstracyjnego, zastępczego czy administracyjnego na potrzeby pracowników Spółki) przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku. W ocenie Organu powyższe jest bezsporne w przypadku samochodów demonstracyjnych, które mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych, jak i zastępczych czy administracyjnych, które zasadniczo są ujmowane w tej ewidencji. Zdaniem Ministra nie można uznać ich za towary handlowe (przeznaczone do dalszej odsprzedaży) w przypadku, gdy są one wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako majątek Spółki. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę tego przeznaczenia. Organ stwierdził, iż podobnie jest w przypadku samochodów wykorzystywanych przez okres poniżej 12 miesięcy, które nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych (są reprezentowane w księgach jako towary). Samochód - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w ww. charakterze) przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. Zdaniem Organu we wszystkich wymienionych we wniosku przypadkach będzie mieć zastosowanie art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, tj. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia wyłącznie 60% kwoty podatku naliczonego (nie więcej niż 6 000 zł) od zakupu wymienionych samochodów osobowych, i Spółka nie będzie miała obowiązku dokonywania stosownych korekt w przypadku zmiany przeznaczenia tych samochodów w sytuacji opisanej we wniosku. Pismem z 22 września 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Pismem z dnia 21 listopada 2011 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację Ministra Finansów tylko w tej części, w jakiej Organ orzekł o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów demonstracyjnych, a także braku obowiązku korekty. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej przez jego błędną wykładnię, - art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej przez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że przy nabyciu samochodów demonstracyjnych Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z tego przepisu, - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. wynikającej z tego przepisu zasady efektywności, przez zaniechanie obowiązku dokonania prounijnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, - art. 176 Dyrektywy VAT przez uznanie, że przy nabywaniu samochodów demonstracyjnych Spółce przysługuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż w jej ocenie jedynym warunkiem wynikającym z brzmienia przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej jest prowadzenie przez podatnika nabywającego pojazdy samochodowe, określone w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, działalności w zakresie odsprzedaży tych pojazdów. Posłużenie się przez ustawodawcę słowem "tych" należy interpretować w ten sposób, że przedmiotem działalności podatnika (nabywcy) powinna być odsprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Nawet jednak, gdyby przyjąć interpretację (zdaniem Spółki mniej właściwą), że zwrot "tych samochodów (pojazdów)" oznacza konieczność przeznaczenia danego egzemplarza pojazdu (tj. tego, w odniesieniu do którego oceniany jest zakres prawa do odliczenia podatku) do odsprzedaży, w przypadku samochodów demonstracyjnych nabywanych przez Spółkę wciąż spełniony byłby warunek zastosowania wyłączenia określonego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej Skarżąca podkreśliła, iż samochód testowy (demonstracyjny) pełni funkcje towaru ekspozycyjnego. Samochód testowy wystawiony na ekspozycji w salonie niezarejestrowany od zarejestrowanego różni się jedynie prawem tego drugiego do włączania się do ruchu drogowego i korzystania z dróg publicznych. W ocenie Skarżącej fakt rejestracji samochodów demonstracyjnych nie powoduje automatycznie zmiany przeznaczenia pojazdu z towaru handlowego na inną kategorię. W przypadku samochodu testowego również udostępnienie go do "przymierzenia" klientowi nie powinno wpływać na zmianę kwalifikacji (z towaru handlowego na inną kategorię). Ponadto samochody demonstracyjne posiadane przez Spółkę są przez cały czas ich użytkowania w tym charakterze oferowane do sprzedaży. Zdaniem Skarżącej treść art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej nie uzależnia stosowania wyjątku od art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej od sposobu korzystania z samochodu do czasu jego odsprzedaży. W świetle ww. przepisu ustawy nowelizującej nie jest też istotne, czy faktyczna odsprzedaż nastąpiła w okresie 12 miesięcy, czy też po tym okresie (jak również, czy pojazd został wpisany do ewidencji środków trwałych), gdyż jedynym warunkiem wynikającym z brzmienia przepisu jest, by przedmiotem działalności była odsprzedaż pojazdów objętych zakresem art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Niezależnie od tego Skarżąca oceniła, że interpretacja Ministra narusza wspólnotową efektywności, która zobowiązuje do stosowania wszelkich środków, jakie są konieczne dla zapewnienia rzeczywistej neutralności podatku dla przedsiębiorcy. W ocenie Skarżącej Organ naruszył też zasadę stand – still, gdyż w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do Unii, a także wkrótce po tym wydarzeniu, organy podatkowe respektowały prawo podatników do pełnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabywania samochodów demonstracyjnych. Spółka podała tu m.in. przykład interpretacji podatkowej skierowanej do innej spółki z grupy M.. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, także powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 wymienionej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozumienia użytego w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. "a" ustawy nowelizującej zwrotu "...gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)...". Jeśli taka odprzedaż rzeczywiście jest przedmiotem działalności podatnika, to nie obowiązują żadne ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów i pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wówczas następuje wyjątek od ograniczenia w prawie do odliczenia, czyli powrót do zasady, że podatnik może odliczyć pełną wartość podatku naliczonego. Spółka wyróżniła dwa odmienne sposoby interpretacji omawianego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. "a". Otóż uznała po pierwsze, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego nie obowiązują już wtedy, gdy przedmiotem działalności podatnika jest generalnie ujęta odsprzedaż nabywanych samochodów, niezależnie od tego, czy odsprzedawany jest konkretnie określony, indywidualnie oznaczony samochód, z którego nabyciem, czyli na poprzednim etapie obrotu, wiązało się uiszczenie podatku naliczonego. Tak szeroko rozumianą "odprzedaż", jako działalność gospodarczą, Skarżąca zadeklarowała we wniosku o udzielenie interpretacji, i z taką też działalnością wiązała swoje uprawnienie do pełnego odliczenia. W tym ujęciu zatem nie pozbawiała jej prawa do pełnego odliczenia okoliczność, iż samochody są zbywane dopiero po upływie 12 miesięcy od nabycia, i że są wprowadzane do ewidencji środków trwałych nie stanowiąc towarów handlowych, skoro nabywane były zawsze z zamiarem odsprzedaży w dalszej lub bliższej przyszłości (str. 3 skargi, str. 3 wniosku o interpretację – str. 10 akt podatkowych). Ten cel zresztą (odprzedaż) towarzyszył także nabywaniu samochodów administracyjnych i zastępczych, co jednak nie może być analizowane w sprawie niniejszej z tego względu, że przedmiotem skargi jest tylko ta część interpretacji, w której Organ wyraził swój pogląd co do prawa do odliczenia i korekty faktur dotyczących samochodów demonstracyjnych. Po drugie Skarżąca wskazała, że nawet przyjęcie takiej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. "a" ustawy nowelizującej, według której istotny jest przeznaczenie konkretnego samochodu, a nie tylko prowadzenie ogólnie rozumianej działalności gospodarczej obejmującej odprzedaż samochodów, kreuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Samochody demonstracyjne są bowiem nabywane z zamiarem odprzedaży, i ostatecznie – jak podała Spółka – są odprzedawane. W tej sytuacji, uznając za prawidłowy ten drugi sposób wykładni pojęcia "przedmiot działalności podatnika", Sąd ocenił, że zaszły przesłanki zastosowania wyjątku od wyjątku, tj. zasady pełnego odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego istotę w konstrukcji podatku od wartości dodanej. Literalnie odczytywany art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. "a" ustawy nowelizującej daje prostą odpowiedź na zadane pytanie Spółki – samochody demonstracyjne są odprzedawane, zaś wykorzystywanie ich także do celów jazdy próbnej, ewentualne wprowadzanie do ewidencji środków trwałych, wykorzystywanie ich przez okres dłuższy, niż 12 miesięcy, nie ma znaczenia w świetle tego przepisu. Spółka, wskazując na wyrok NSA o sygn. 1875/09, podkreśliła znaczenie "prowspólnotowej" wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. "a" ustawy nowelizującej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z postulatem takiej właśnie wykładni, na co zresztą wskazuje przywołane w skardze orzecznictwo ETS (wyrok Danfoss i AstraZeneca). Wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia należy wykładać ściśle. Sąd wskazuje dodatkowo, że ten sam efekt, tj. przyznanie prawa do pełnego odliczenia, osiągnięty zostanie przy zastosowaniu ogólnych zasad interpretacji prawa, w szczególności zasady, według której wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Domyślać się co prawda można, iż Organ upatruje w omawianym przepisie zasady, że prawo do pełnego odliczenia przysługuje tylko wtedy, gdy samochód jest wyłącznie i jedynie dalej odprzedawany, tj. że podatnik, poza odprzedażą, nie czyni z niego żadnego innego użytku. Rzecz jednak w tym, że taka zasada w omawianym przepisie - interpretowanym literalnie – nie została wyrażona. Nie można natomiast klarownego, jednoznacznego rozumienia przepisu na gruncie gramatycznym uzupełniać i modyfikować poprzez odwoływanie się do celu danej regulacji albo do usprawiedliwionych nawet interesów fiskalnych Państwa. Wobec powyższego zbędna staje się ocena zarzutu skargi, iż Organ zignorował występującą przed 1 maja 2004, a także bezpośrednio po tej dacie, jednolitej praktyki administracyjnej, czyli zarzutu naruszenia zasady stałości. Art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. "a" ustawy nowelizującej nie ogranicza bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów demonstracyjnych. W efekcie jako w pełni prawidłowe uznać należało stanowisko Skarżącej, że w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych w celu dalszej odprzedaży przysługiwać jej będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, zaś ewentualna odprzedaż pojazdu po upływie 12 miesięcy, a także wprowadzenie samochodu do ewidencji środków trwałych, nie będzie skutkowało obowiązkiem korekty deklaracji podatkowej. Ten pogląd Sądu Organ uwzględni w dalszym postępowaniu. Sąd wyjaśnia jednocześnie, że – jak wyżej zasygnalizowano – przedmiotem skargi była tylko ta jej część, która dotyczyła prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów demonstracyjnych, a także braku obowiązku korekty. Sąd nie wypowiedział się co do analogicznych kwestii w zakresie samochodów zastępczych i administracyjnych, gdyż w tym zakresie nie wniesiono skargi. W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje natomiast zasada skargowości, która oznacza, że koniecznym warunkiem zbadania legalności danego aktu lub części tego aktu, jest wniesienie skargi przez skarżącego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej została zaskarżona. W kwestii wstrzymania jej wykonania, także w zaskarżonej części, Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.