III SA/Wa 184/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi M. GmbH na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca spółka – M. GmbH z siedzibą w Niemczech, 30 maja 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Skarżącej są usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych, w tym zagranicznych. Skarżąca organizuje m.in. wyjazdy turystyczne oraz do uzdrowisk w Polsce. W skład wycieczki wchodzą min.: przewóz klientów do miejsca docelowego i z powrotem, zapewnienie zakwaterowania w hotelu z wyżywieniem na miejscu, w przypadku wyjazdów turystycznych zapewnienie przewodnika, a w przypadku wyjazdów do uzdrowisk także pakiety zabiegów zdrowotnych bądź pielęgnacyjnych. Przewóz turystów wykonywany jest własnymi autokarami Skarżącej i jest integralną częścią wykupionej wycieczki jako usługi całościowej; pozostałe usługi są wykupywane przez Skarżącą od innych podmiotów. Sprzedaż wycieczek autokarowych oraz pobieranie płatności następują wyłącznie w Niemczech, żadne usługi nie są sprzedawane (i żadne płatności nie są dokonywane) na terytorium Polski, w szczególności nie jest możliwe kupno biletu w autobusie od kierowcy. Skarżąca powołała się na interpretacją ogólną Ministra Finansów z 21 czerwca 2010 r., wydaną w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 maja 2010 r. (C-311/09), w której wskazano, że usługi okazjonalnego przewozu osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju winny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych z uwzględnieniem odległości pokonanych na terytorium Polski, a podmioty świadczące takie usługi zobowiązane są do zarejestrowania się w Polsce jako podatnicy VAT. Podkreśliła, że złożyła wniosek i została zarejestrowana do VAT w Polsce. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy zasadnym było zarejestrowanie się jej jako podatnika VAT w Polsce? Zdaniem Skarżącej w jej przypadku zarejestrowanie się jako podatnika VAT w Polsce nie było konieczne. Skarżąca nie świadczy bowiem usług okazjonalnego przewozu osób, natomiast przewóz turystów wykonywany przez wnioskodawcę jest częścią całościowej usługi wycieczki, która zgodnie z art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim siedziby świadczącego. Wycieczka jako usługa turystyki jest kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, która zarówno w świetle art. 307 Dyrektywy jak i art. 119 ust. 3 zharmonizowanej z nią ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej “u.p.t.u.", obejmuje swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których wycieczka nie mogłaby się odbyć. Klient Skarżącej płaci jedną łączną cenę za całą wycieczkę i nie ma możliwości wykupienia samej usługi przewozu. W konsekwencji interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2010 r. nie dotyczy Skarżącej. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie uznania usługi transportowej jako świadczonej w ramach usługi turystycznej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 28f ust. 1 u.p.t.u., a także art. 46 Dyrektywy 2006/112/WE i wskazał, że istotne dla niniejszej interpretacji jest ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem przewozu okazjonalnego. Stwierdził, że w sytuacji, gdy zakres definicji legalnych w ustawie jest niewystarczający, należy sięgnąć do pojęć zawartych w innych gałęziach prawa. I tak w art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125 poz. 874) zawarta jest definicja przewozu okazjonalnego, pod którym rozumie się przewóz osób, który nie stanowi przewozu regularnego, przewozu regularnego specjalnego albo przewozu wahadłowego. Definicja ta jest nieprecyzyjna i nie określa, co dokładnie jest przewozem okazjonalnym. Organ wskazał, że należy w celu wykładni tego pojęcia posłużyć się posiłkowo przesłankami zawartymi w Rozporządzeniu Rady (EWG) NR 684/92 z 16 marca 1992 r. w sprawie wspólnych zasad międzynarodowego przewozu osób autokarem i autobusem oraz Rozporządzeniu Rady (WE) NR 11/98 z dnia 11 grudnia 1997 r. zmieniającym rozporządzenie (EWG) nr 684/92 w sprawie wspólnych zasad międzynarodowego przewozu osób autokarem i autobusem, i za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2007 r. sygn. I OSK 1361/06, wskazać, "że usługi okazjonalne są to usługi, które nie są objęte definicją usług regularnych, w tym specjalnych usług regularnych, oraz które w szczególności charakteryzują się faktem przewożenia grupy pasażerów zebranej z inicjatywy klienta lub samego przewoźnika". Cechą charakterystyczną przewozu regularnego jest jego publiczny charakter, a ponadto cykliczność, regularność oraz oznaczenie trasy przewozu. Każdy inny rodzaj transportu, pozbawiany powyższych cech stanowi transport okazjonalny. Organ uznał, że Skarżąca jako podmiot zagraniczny, świadczący usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych, w tym zagranicznych, nie świadczy regularnych usług transportowych osób. Wykonywanie takiego transportu osób jest usługą pomocniczą dla świadczenia głównego, tj. wycieczki, gdyż Skarżąca wskazała, że fizycznie żadne usługi nie są sprzedawane na terenie Polski. Organ wyjaśnił, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 21 czerwca 2010 r. wydana została w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 maja 2010 r. (C- 311/09), dotyczącym uchybienia przez Rzeczpospolitą Polską zobowiązaniom, ciążącym na niej z mocy art. 73, 168 i 272 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nałożenie podatku VAT w sposób określony w rozdziale 13 § 35 pkt 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). W wyniku wydania przez Trybunał wyroku sytuacja podmiotów świadczących usługi transportu międzynarodowego osób noszące cechy okazjonalności zmieniła się, ponieważ przestano do nich stosować dotychczasowe ryczałtowe metody opodatkowania podatkiem VAT, a na podstawie cytowanej powyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów do czasu przygotowania nowelizacji u.p.t.u. należało w tym zakresie stosować ogólne zasady opodatkowania. Organ podkreślił, że wyrok Trybunału nie kwestionował zasadności samego nałożenia podatku VAT na przedmiotowe usługi przewozu osób autokarami, lecz jedynie sposób w jaki był on nałożony na podatników przez państwo polskie. Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują już nowe zasady, które stanowią bezpośrednie następstwo wyroku C-311/09. Od tego momentu podmioty świadczące usługi okazjonalnego przewozu osób o charakterze międzynarodowym opodatkowane są na zasadach ogólnych. W związku z tym podmioty świadczące tego typu usługi muszą dokonywać rejestracji na potrzeby podatku VAT w wyznaczonym urzędzie skarbowym oraz posiadać potwierdzenie takiej rejestracji, zgodnie z art. 96 ust. 14 u.p.t.u. Dopełnieniem zaś tego przepisu jest art. 96a u.p.t.u. Konsekwencją powyższego jest obowiązek nałożony na podmioty zagraniczne świadczące w Polsce usługi międzynarodowego przewozu drogowego, polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza Polską, zarejestrowania się jako podatnicy VAT w Drugim Urzędzie Skarbowym Warszawa Śródmieście i dopełnienia obowiązków tak jak polscy podatnicy VAT, w szczególności składania deklaracji podatkowych odpowiednio za okresy miesięczne lub za okresy kwartalne, w których rozliczają podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług okazjonalnego przewozu osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju według stawki 8%, uwzględniając pokonane odległości. Skarżąca 19 września 2011 r. wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów w piśmie z 24 października 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 119 u.p.t.u. oraz art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazała, że według orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych charakteryzują się tym, iż składają się z wielu świadczeń, w szczególności z zakresu transportu i zakwaterowania, które są realizowane częściowo na terytorium Państwa Członkowskiego, gdzie biuro podróży ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, a częściowo poza nim. Szczególny charakter tej działalności realizowany jest przez ustawodawcę wspólnotowego poprzez specjalny system VAT wprowadzony w art. 26 ust. 2, 3 i 4 VI Dyrektywy. Skarżąca powołała się na wyroki Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w sprawie C-308/96 i C-94/97, w sprawie C-149/01, a także C-200/04 i podkreśliła, że w orzecznictwie Trybunału ugruntowało się stanowisko, z którego wynika, iż w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności wszystkie te czynności czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT, pod warunkiem że czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter. Skarżąca podniosła, że interpretacja organu nie odpowiada prawu, gdyż nie uwzględnia złożoności usługi turystycznej oraz szczególnych unormowań dotyczące opodatkowania tych usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość potraktowania własnej usługi przewozu świadczonej dla wykonania własnej usługi turystycznej jedynie jako części transakcji złożonej i opodatkowania w szczególnym trybie, właściwym dla usługi turystycznej, jak twierdzi Skarżąca i co w jej przypadku prowadziłoby do opodatkowania całości świadczenia w państwie siedziby spółki. Czy też, jak twierdzi organ interpretujący, świadczenie w takich okolicznościach na terenie Polski przez podmiot niemiecki usługi przewozu powoduje konieczność opodatkowania tej usługi według zasad ogólnych, w tym rejestracji dla celów VAT i składania deklaracji VAT. Rację w tym sporze przyznać należy Ministrowi Finansów. Kwestia ta była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C‑557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r. w postępowaniu: Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie. TSUE orzekł, iż art. 306–310 dyrektywy o podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży. Należy przypomnieć, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306–310 dyrektywy o podatku VAT stanowi co do istoty powtórzenie przepisów art. 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1). Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 306 dyrektywy o podatku VAT państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników. Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C‑308/96 i C‑94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I‑6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C‑163/91 Van Ginkel, Rec. s. I‑5723, pkt 14). Procedurę uregulowaną w art. 306–310 dyrektywy o podatku VAT, będącą wyjątkiem od zasad ogólnych tej dyrektywy, należy stosować tylko w zakresie niezbędnym do osiągnięcia jej celu (ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 34). Trybunał orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35). Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C‑74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I‑5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47). W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie "pojedynczej usługi" zawarte w art. 307 i 308 dyrektywy o podatku VAT. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi przytoczona przez Stronę Skarżącą znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. W związku z tym, mimo że własne usługi przewozu są niezbędne do świadczenia podróżnym całościowych usług turystycznych przez biuro podróży, niczego nie zmienia w powyższych rozważaniach. Niezależnie od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element "pojedynczej usługi" w rozumieniu art. 307 i 308 dyrektywy o podatku VAT, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób. Własne usługi przewozu świadczone przez biuro podróży nie podlegają zatem szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży ani w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ani w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku VAT. W przepisach krajowych, których zgodność z przepisami Dyrektywy 112 w świetle cytowanego wyroku nie może być kwestionowana; wyżej przedstawiona zasada została jednoznacznie uregulowana w art. 119 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u.: 5. W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. 6. W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Zaznaczyć należy, że przed wprowadzeniem obecnych przepisów dotyczących opodatkowania własnych usług przewozu zagranicznych biur podróży, usługi te wcale nie były opodatkowane w Polsce metodą VAT-marża, jako część usługi turystycznej. Zastosowana przez Polskę metoda ryczałtowanego opodatkowania określona w rozdziale 13 § 35 pkt 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) była po prostu mniej uciążliwa dla podmiotów zagranicznych. Jednakże wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 maja 2010 r. (C- 311/09), orzeczono o uchybieniu przez Rzeczpospolitą Polską zobowiązaniom, ciążącym na niej z mocy art. 73, 168 i 272 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nałożenie podatku VAT w sposób ryczałtowy. Wyrok Trybunału nie kwestionował zasadności samego nałożenia podatku VAT na przedmiotowe usługi przewozu osób autokarami, lecz jedynie sposób w jaki był on nałożony na podatników przez państwo polskie. W wyniku wydania przez Trybunał wyroku sytuacja podmiotów świadczących usługi transportu międzynarodowego osób noszące cechy okazjonalności zmieniła się, ponieważ przestano do nich stosować dotychczasowe ryczałtowe metody opodatkowania podatkiem VAT i zastosowano ogólne zasady opodatkowania. Rację ma zatem organ interpretujący wskazując, że od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują nowe zasady, które stanowią bezpośrednie następstwo wyroku C 311/09, które powodują, że podmioty świadczące usługi okazjonalnego przewozu osób o charakterze międzynarodowym opodatkowane są na zasadach ogólnych. W związku z tym podmioty świadczące tego typu usługi muszą dokonywać rejestracji na potrzeby podatku VAT w wyznaczonym urzędzie skarbowym oraz posiadać potwierdzenie takiej rejestracji, zgodnie z art. 96 ust. 14 u.p.t.u. Stosownie do art. 96a u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, przez podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczą te usługi, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadających stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, kierujący pojazdem w trakcie wykonywania tych przewozów na terytorium kraju jest obowiązany do: 1) posiadania potwierdzenia zarejestrowania tego podatnika jako podatnika VAT czynnego lub kopii takiego potwierdzenia, o której mowa w art. 96 ust. 14 - w przypadku obowiązku złożenia przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1, albo 2) posiadania wydruku potwierdzenia, o którym mowa w art. 134a ust. 4 - w przypadku złożenia przez podatnika zgłoszenia, o którym mowa w art. 134a ust. 1. Konsekwencją powyższego jest obowiązek nałożony na podmioty zagraniczne świadczące w Polsce usługi międzynarodowego przewozu drogowego, polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza Polską, zarejestrowania się jako podatnicy VAT w [...] Urzędzie Skarbowym W. i dopełnienia obowiązków tak jak polscy podatnicy VAT, w szczególności składania deklaracji podatkowych odpowiednio za okresy miesięczne lub za okresy kwartalne, w których rozliczają podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług okazjonalnego przewozu osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju według stawki 8%, uwzględniając pokonane odległości. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 1