I SA/Wr 1003/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 18 października 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi Ś. "A"sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi Ś. Gminnego Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o.o. w S. (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r., nr [...], dotycząca kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku z dnia wnioskodawca podał, że jest spółką ze 100% udziałem Gminy i działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Przyjęto harmonogram odczytów, który określa terminy powstawania przychodów za świadczone usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków. Dla części odbiorców ustalono okres rozliczeniowy dwumiesięczny przypadający w miesiącu nieparzystym, a dla części okres rozliczeniowy dwumiesięczny przypadający na miesiąc parzysty. Przyjęty sposób rozliczania odbiorców na podstawie faktur VAT przenosi obrót - przychód ze sprzedaży z miesięcy listopada i grudnia danego roku na miesiące styczeń i luty następnego roku. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r, nr 74, poz. 397 ze zm., dalej:updp), Spółka ustala na dzień bilansowy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w danym roku podatkowym w celu prawidłowego ich potrącenia i przyporządkowania do roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W celu ustalenia wysokości kosztów bezpośrednich przypadających na przychody uzyskane w następnym roku podatkowym, które nie będą kosztem uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, Spółka ustala ich wysokość według udziału procentowego przychodów ze stycznia i lutego następnego roku do sprzedaży uzyskanej ogółem w danym roku podatkowym. Wskaźnik procentowy ustalany jest na podstawie zestawienia z działu sprzedaży o wielkości przychodów na poszczególnych systemach przechodzących na następny rok: obliczona jako średnia ilość wody i ścieków zużyta w danym okresie rozliczeniowym i proporcjonalnie zaliczona na ilość dni przypadających do 31 grudnia danego roku. Podział ilości średniego zużycia wody i odprowadzonych ścieków przez odbiorców rozliczanych w okresach dwumiesięcznych (nieparzystych np. 5.XI - 5.1. lub parzystych np. 5.XII - 5.II) na przełomie danego roku podatkowego jest związany również ze zmianą stawek i opłat z dniem 1 stycznia każdego roku. W dalszej części wniosku przedstawiono szczegółowy sposób obliczenia wysokości kosztów bezpośrednich za 2010 r. dla dostawy wody, odprowadzania ścieków i opłat abonamentowych.Na podstawie wysokości ustalanych wskaźników procentowych wyłączane są koszty bezpośrednie z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Dla ustalenia wyniku podatkowego zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych grupowanie kosztów bezpośrednich i pośrednich Spółka przyjęła w oparciu o Rozporządzenie Ministra Budownictwa w sprawie określenia taryf na zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków z 28 czerwca 2006 r. - Dz. U. Nr 127 poz. 886. Wynikający z tego Rozporządzenia sposób klasyfikowania kosztów Spółka przyjęła w regulacjach wewnętrznych – "polityce rachunkowości". Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował pytanie: czy sporządzając zeznanie podatkowe CIT-8 o wysokości osiągniętych przychodów za dany rok podatkowy Spółka prawidłowo przyporządkuje koszty bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody? Spółka zajęła stanowisko, że sporządzając zeznanie podatkowe prawidłowo dokonuje rozliczeń kosztów bezpośrednich stanowiących koszty uzyskania danego roku podatkowego. W świetle art. 15 ust. 4 updop, Spółka ma obowiązek prawidłowego przyporządkowania kosztów bezpośrednich do osiągniętych i odpowiadających im przychodów. Przyjęty dwumiesięczny okres rozliczania odbiorców za świadczone usługi przez Spółkę, w przypadku przychodów na przełomie roku podatkowego, przenosi je na miesiące następnego roku podatkowego, gdzie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychodami podatkowymi w okresie rozliczeniowym ustalonym w umowie. Opisana we wniosku metoda rozliczenia kosztów nie wynika wprost z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, jednakże jej zastosowanie umożliwia w miarę rzetelne przyporządkowanie kosztów do uzyskanych przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych – przez to, że wyłączone koszty z 2010 r. są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w I i II 2011 r., czyli w okresie uzyskania przychodu. W wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy za: - prawidłowe - w części dotyczącej przyporządkowania kosztów bezpośrednich do odpowiadających im przychodów, - nieprawidłowe - w części zakwalifikowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków poniesionych na wynagrodzenia z narzutami. Organ potwierdził, że przyjęta przez Spółkę metoda przyporządkowania kosztów bezpośrednich do odpowiadających im przychodów ma na względzie zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów (powoduje w miarę rzetelne przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych okresów rozliczeniowych), co w konsekwencji pozwala uznać stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe. Natomiast wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g i ust. 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ww. ustawy momentu uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z wynagrodzeniami i narzutami, nie można do tego rodzaju kosztów zastosować postanowień art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zakwalifikowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków poniesionych na wynagrodzenia z narzutami należało uznać za nieprawidłowe. Interpretację doręczono skutecznie w dniu 17 maja 2012 r. Spółka wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Wezwanie nie zostało uwzględnione, wobec czego strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 15 ust. 4 updp – poprzez wyłączenie z bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń z narzutami. Strona skarżąca odniosła się do problematyki kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i uzasadniała zaliczenie do nich wydatków poniesionych na wynagrodzenia z narzutami, powołując się na przyjęte przez nią zasady rachunkowości. Wskazała ponadto, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, które z kosztów poniesionych przez podatnika podlegają zakwalifikowaniu do kosztów bezpośrednich, które zaś do innych niż bezpośrednie. Natomiast - w ocenie Strony - celem wprowadzenia od 01 stycznia 2007 r. do tej ustawy przepisów art. 15 ust. 4 - 4e, dotyczących momentu ujmowania wydatków w kosztach, było skorelowanie w tym zakresie przepisów podatkowych z zasadami rachunkowymi. Zdaniem Skarżącej, uzasadnioną jest zatem teza, że wydatki, jakie dany podatnik do celów rachunkowych kwalifikuje jako koszty bezpośrednie (jako produkcja w toku) i odracza w czasie do czasu uzyskania przychodów ze sprzedaży produktu, również do celów podatkowych powinny być traktowane jako koszty bezpośrednie. Zasady kwalifikacji kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednie dla przedsiębiorstw wodociągowych wynikają z przepisów wykonawczych rozporządzenia o ustalaniu taryf na zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Na potwierdzenie swej argumentacji w sprawie Strona przywołała także regulację art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której - jak określiła Skarżąca - wynika, że do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się wynagrodzenie z narzutami. Dlatego też stanowisko Organu powinno być jednoznaczne, gdyż wynagrodzenia z narzutami zaliczane są do kosztów wytworzenia produkcji i usług jako "płace bezpośrednie" i powinny być kosztem uzyskania przychodu dopiero w chwili ich sprzedaży. Odpowiadając na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe - zarówno co do tego, że prawidłowo Spółka rozlicza koszty poniesione w roku podatkowym, ale na skutek przyjętego dwumiesięcznego systemu rozliczenia, bezpośrednio związane z przychodami roku następnego, jako koszty uzyskania przychodu w roku następnym (odpowiednio do miesiąca uzyskania przychodu), jak i co do tego, że wynagrodzenia z narzutami nie mogą być rozliczane w ten sposób. Podkreślić należy, że nie było sporne między stronami, czy opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji wydatki mogą być zliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ i Skarżąca prezentują także zbieżne stanowisko co do interpretacji ogólnej zasady rozliczenia kosztów w czasie, wyartykułowanej w art. 15 ust. 4 – 4e updp, zgodnie z którą data potrącenia kosztów podatkowych jest uzależniona od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem. Celem ustalenia właściwego momentu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu Skarżąca dokonuje zatem ich podziału na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskanymi przychodami. Jest to działanie prawidłowe, bowiem stosownie do treści art. 15 ust. 4 updp, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zważywszy na przyjęty przez Spółkę dwumiesięczny system rozliczeń z tytułu dostaw, który powoduje przeniesienie przychodów uzyskanych z tytułu listopadowej i grudniowej dostawy wody i odprowadzenia ścieków na rok następny, koszty bezpośrednio powiązane z tymi przychodami Spółka będzie zatem mogła rozliczyć odpowiednio w styczniu i lutym roku następnego. Istotne tym samym staje się właściwe przyporządkowanie poszczególnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu. W tym miejscu trzeba zauważyć, że postawione we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie zostało sformułowane w sposób ogólny, jako wątpliwość, czy opisany we wniosku sposób przyporządkowania przez Spółkę kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów do roku osiągnięcia odpowiadających im przychodów jest prawidłowy. Skarżąca nie formułowała wprost pytania, czy właściwie zalicza określone wydatki do kosztów bezpośrednich, jednak zarówno w opisie stanu faktycznego , jak i w części zawierającej stanowisko wnioskodawcy wskazywała wyraźnie na sposób i podstawę przyporządkowywania wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich – wskazując w tej mierze na powołane Rozporządzenie ministra Budownictwa z 28 czerwca 2006 r. Słusznie w tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ uznał, że zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie nie dotyczy jedynie ogólnej interpretacji art. 15 ust. 4, ale że Spółka oczekuje potwierdzenia, że przedstawiony sposób rozliczenia konkretnego rodzaju kosztów, kwalifikowanych przez nią w taki, a nie inny sposób jako koszty bezpośrednie lub pośrednie, jest prawidłowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów pośrednich lub bezpośrednich, tym niemniej zakres przedmiotowy tych pojęć został dookreślony przez orzecznictwo i doktrynę przedmiotu. Do kosztów bezpośrednich zalicza się więc wydatki ściśle powiązane z konkretnymi przychodami podatnika, natomiast kosztami bezpośrednimi są takie wydatki, którym brak co prawda takiego bezpośredniego związku z konkretnym przychodem, ale które są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodu. Koszty bezpośrednie, jak już wyjaśniono, podlegają co do zasady rozliczeniu w roku, w którym wystąpiły odpowiadające im przychody. Wskazana przez Spółkę we wniosku metoda rozróżnienia kosztów bezpośrednich i pośrednich została oparta o zasady wynikające z Rozporządzenia Ministra Budownictwa z 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, według wyszczególnienia zawartego w tabeli D: Alokacja niezbędnych przychodów taryfowych grup odbiorców usług w roku obowiązywania nowych taryf, Zgodnie z tym wyszczególnieniem , w kosztach bezpośrednich (jako kosztach eksploatacji i utrzymania) ujmuje się m.in. wynagrodzenia z narzutami. Spółka zatem wydatki z tego tytułu kwalifikuje jako koszty podatkowe bezpośrednie i w konsekwencji dokonuje ich rozliczenia zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 updp. Działanie takie organ słusznie jednak uznał za nieprawidłowe. Przede wszystkim bowiem słusznie wskazał organ podatkowy, że powyższe unormowania prawne, dotyczące zarówno kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d ww. ustawy), nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4f - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W stosunku do części wydatków ustawodawca wybrał bowiem odrębne zasady ich rozliczania, co oznacza, że ogólną zasadę, wyrażona w art. 15 ust. 4 -4c updp można stosować tylko o tyle, o ile dla danej kategorii wydatków nie zostały przewidziane szczególne reguły dotyczące zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Takie właśnie regulacje szczególne ustawa o podatku dochodowym zawiera w odniesieniu do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g updp, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updp oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Zasady rozliczenia w czasie składek z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, zostały natomiast określone w 15 ust. 4h, który również za podstawowy przyjmuje miesiąc, za który są one należne, pod warunkiem, że zostały opłacone. Sporne wynagrodzenia z narzutami należą zatem do powyższej kategorii wydatków, w stosunku do których ustawodawca zrezygnował z oparcia się na metodzie poszukiwania ich związku z przychodem, dla ustalenia momentu ich rozliczenia w czasie, wybierając w zamian kryterium ich faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji, dokonania, zarachowania. Przyjęte przez Skarżącą dla celów księgowych zasady kwalifikowania spornych wydatków na wynagrodzenia z narzutami jako kosztów bezpośrednich odwołują się do aktu, który nie reguluje stosunków podatkowych, zaś narzucone tym aktem przedsiębiorstwom wodno-kanalizacyjnym zasady alokacji środków zostały sformułowane z uwagi na inne cele i zasady, niż wynikają z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak wynika z § 6 powołanego Rozporządzenia Ministra Budownictwa, poszczególne wydatki rozpoznaje się jako koszty eksploatacji i utrzymania (według tabeli D - koszty bezpośrednie, w tym wynagrodzenia z narzutami) dla potrzeb obliczenia taryfowych stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf. Przyjęcie tych zasad przez Skarżącą w "politce księgowości" nie może prowadzić do odmiennego sposobu rozliczania tych wydatków w czasie (ujmowania ich w kosztach uzyskania przychodów), niż wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej. To szczególny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma w odniesieniu do wymienionych w tym przepisie wydatków przesądzające znaczenie dla ustalenia, w jakim momencie i pod jakimi warunkami wydatki te podatnik ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów. Zgodzić się też w pełni należy z organem podatkowym co do tego, że powołany przez Skarżącą przepis art. 16g ust. 4 updp odnosi się zupełnie innego przypadku tj. do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wydatki ponoszone na nabycie czy wytworzenie środków trwałych mają natomiast szczególnych charakter, z uwagi na z założenia dłuższy okres w którym środek trwały wpływa na uzyskiwanie przez podatnika przychodu, powiązanie z konkretną inwestycją i związane z tym rozliczenie tych wydatków poprzez koszty amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej środka trwałego. Wypłaty z tytułu wynagrodzeń pracowniczych mają zupełnie inny charakter, toteż nie można w drodze analogii stosować do nich regulacji dotyczących rozliczania kosztów wytworzenia środków trwałych. Tym bardziej doszukiwanie się tego rodzaju analogii nie może stanowić uzasadnienie dla pominięcia regulacji szczególnych, odnoszących się do rozliczenia w czasie tej kategorii wydatków. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, wobec czego skarga, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012 r., poz. 270).