I FSK 151/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1067/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1067/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. Sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r. nr [...] udzieloną w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej – ustawa o VAT). Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji zreferował treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka wyjaśniła zatem, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi szkoleniowe, polegające na organizowaniu szkoleń na rzecz jednostek sektora finansów publicznych. Od pewnego czasu Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku VAT w związku z otrzymaną, korzystną dla siebie interpretację indywidualną. Do czasu otrzymania interpretacji Spółka opodatkowywała świadczone usługi szkoleniowe według stawki podstawowej. W związku z otrzymaną interpretacją korekty wymaga obecnie ponad kilkadziesiąt faktur. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytanie: czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez wszystkich nabywców usług? Przedstawiając własne stanowisko, Spółka odwołała się do treści art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i stwierdziła, że powyższy przepis w świetle wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10 uprawnia Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących VAT przez kontrahentów. Wskazała, iż TSUE co prawda uznał, że sam wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury jako warunek obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT za mieszczący się w zakresie warunków, o jakich mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak zastrzegł że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Zdaniem strony, fakt, że korekty dotyczą w jej przypadku dużej ilości faktur świadczy o zaistnieniu "nadmiernej uciążliwości" w spełnieniu warunku z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Spółka podkreśliła przy tym, że znaczenie zasady neutralności dla istoty podatku VAT i zauważyła, że celem wystawienia faktur korygujących jest doprowadzenie do stanu zgodnego z rzeczywistością. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Spółki nie jest prawidłowe. Organ, powołując się na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 4c, art. 106 ust. 1 i 8 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1-3 i ust. 5, ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm. – dalej: rozporządzenie MF), uznał, że brak potwierdzenia faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwi Spółce w opisanym stanie faktycznym obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Organ podkreślił, że wymóg w rozliczeniu posiadania zwrotnego potwierdzenia odbioru faktury korygującej ma istotne znaczenie, gdyż w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u dostawcy. Pismem z dnia 4 czerwca 2012 r. skarżąca Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i i uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 29 ust. 4a ustawy VAT oraz norm prawa procesowego, tj. art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: – dalej jako O.p.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd nie podzielił zdania skarżącej spółki, że w jej przypadku konieczność dokonania korekt znacznej ilości transakcji wypełnia warunek "nadmiernej uciążliwości", pozwalający uznać, w świetle wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10 w sprawie Kraft Foods Polska S.A., że dla obniżenia podstawy opodatkowania nie jest konieczne posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury przez kontrahentów, zaś stanowisko przeciwne naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. WSA wskazał, iż w powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Trybunału zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do istoty nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że orzeczenie TSUE potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów. Interpretowane przepisy prawa krajowego generalnie nie naruszają zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. WSA podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym nie wskazywał na okoliczność całkowitej niemożności uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących w rozsądnym terminie lub na nadmierne utrudnienie w jego pozyskaniu. Zdaniem WSA, uprawnione więc było stanowisko organu, iż wskazana w przywołanym wyroku "nadmierna uciążliwość", która może w pewnych przypadkach uzasadniać odstąpienie od wymogu wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy VAT nie może być jednak utożsamiana z jakąkolwiek niedogodnością wiążącą się dla podatnika z otrzymaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale musi być rozumiana jako wyraz uwzględnienia sytuacji wyjątkowych, w których dochowanie tego wymogu narażałoby podatnika na zapłatę podatku w zawyżonej wysokości, mimo że nie istnieje realne zagrożenie, że nabywca towaru/usługi nie otrzymał informacji o korekcie i nie dokonał stosownego skorygowania podatku naliczonego. Tylko w takich bowiem wypadkach można byłoby doszukiwać się naruszenia zasady neutralności. Sąd podkreślił, iż w przywołanym wyroku akcentowano, że nawet sam fakt nadmiernej uciążliwości w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie uprawnia automatycznie podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania lecz legitymuje go do wykazania przy pomocy innych środków, iż zarówno dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią jak również, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organ wydający interpretację trafnie ocenił, że skarżąca nie wykazała ani spełnienia przesłanki "nadmiernej uciążliwości", ani też faktu dochowania należytej staranności. Sam fakt wysyłania znacznej ilości faktur korygujących nie może być uznany w świetle powołanego wyroku za nadmierną uciążliwość w otrzymaniu potwierdzeń ich odbioru, a wobec nie przytoczenia we wniosku żadnych konkretnych okoliczności na potwierdzenie swojej tezy Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, iż dochowanie warunku z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT świadczyć może raczej dla Spółki o trudnościach będących wynikiem wewnętrznej organizacji pracy w Spółce. Z kolei przytoczone przez spółkę argumenty odnoszące się do częstych zmian siedzib nabywców, czy też ignorowania przesyłanych korekt zostały podniesione dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a więc wykraczają poza treść wniosku na podstawie którego organ wydał zaskarżoną interpretację. Sąd I instancji nie dopatrzył się również podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego – art. 121 i art. 124 O.p., uznając, ze stanowisko organu zostało należycie przedstawione i uzasadnione w wydanej interpretacji w oparciu zarówno o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przywołany wyżej wyrok TSUE. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania prawa podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisu art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się niezasadna. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy uznać za całkowicie nietrafny zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sąd administracyjny mógłby uchybić temu przepisowi, gdyby bezpodstawnie uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego, albo sporu o właściwość. W niniejszej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, czego bezpośrednim dowodem jest zaskarżony wyrok tego Sądu. Podkreślić należy, że fakt nieprzekonania Skarżącej co do słuszności, czy też zgodności z prawem wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może stać się podstawą do formułowania wniosku o naruszeniu wskazanego powyżej przepisu statuującego kompetencję tego sądu do kontroli działalności administracji publicznej. Omawiany zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.p.s.a. Skarżąca zbudowała w oparciu o lakoniczne stwierdzenie, iż Sąd pierwszej instancji wydał wyrok, dokonując błędnej oceny rozstrzygnięcia na podstawie przywołanych przez organ podstaw prawnych na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, co w istocie doprowadziło Sąd do błędnych wniosków w zakresie oceny stanowiska skarżącej spółki. Takie uzasadnienie powołanego zarzutu w ocenie Sądu II instancji potwierdza jego oczywistą bezzasadność, gdyż stoi w jednoznacznej opozycji do wypełnienia w tej sprawie wskazywanej już funkcji kontrolnej wymiaru sprawiedliwości. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a zwłaszcza kluczowego w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy stwierdzić, że przy ocenie wykładni tego przepisu dokonanej w zaskarżonej interpretacji Sąd I instancji prawidłowo uwzględnił treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C-588/10. Z powołanego wyroku wynika, że zdaniem TSUE zawarty w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Trybunał stwierdził także, że zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Należy również zwrócić uwagę, że Trybunał, rozważając kwestię wymogu odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów i usług, podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne – art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Przepisy polskie (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług, a wymóg ten w ocenie TSUE ma właśnie na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Kwestię formy potwierdzenia odbioru akceptowanej przez organy podatkowe jako dowodu poszanowania omawianego wymogu Trybunał pozostawił sądowi krajowemu. Trybunał wziął także pod uwagę trudności, jakie mogą się pojawić w dopełnieniu tego wymogu, a które mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W takiej sytuacji, zdaniem Trybunału, zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, aby państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w istocie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Biorąc powyższe pod uwagę, za niesłuszny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie indywidualnej interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C-588/10, nie narusza wyrażonej w art. 120 zasady legalizmu i praworządności, ani zawartej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, czy też zasady przekonywania z art. 124 O.p. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy dodatkowo pamiętać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że Skarżąca w istocie nie ma możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, a "nadmierna uciążliwość" w ich uzyskaniu wiąże się z ich dużą ilością, co w żaden sposób nie może świadczyć o niemożności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zwłaszcza wobec faktu, iż istnieje wiele możliwości skutecznych form uzyskania takiego potwierdzenia, a wybór jednej z nich należy do strony zainteresowanej. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).