II FSK 325/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 586/12 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 października 2012 r., w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 586/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2011 r., którą umorzono postępowanie podatkowe prowadzone wobec J. C. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Organy podatkowe przyjęły, że skoro na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że skarżący wraz z żoną dysponował w 2005 r. środkami, z których pokryte zostały wydatki poniesione przez małżonków w tymże roku podatkowym, to – wobec treści art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) – zasadne było umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie zgodził się przy tym z argumentacją strony zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że podstawą umorzenia niniejszego postępowania podatkowego powinna być okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r., a nie bezprzedmiotowość tegoż postępowania. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu strony w zakresie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122, art. 187 i art. 208 O.p. Skarżący podtrzymał przy tym swoje dotychczasowe stanowisko, że kwestionowane rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, oraz że podstawą umorzenia postępowania powinno być przedawnienie zobowiązania, a nie bezprzedmiotowość tego postępowania. W opinii skarżącego, kwestionowana w skardze decyzja rozstrzyga sprawy istotne dla lat następnych, zwłaszcza w zakresie ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu majątkowego skarżącego na koniec 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W pisemnych motywach wyroku sąd, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że na podstawie tych przepisów obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje m.in. wówczas, gdy podatnik osiąga przychody, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pierwszym etapem postępowania organów podatkowych jest zatem ustalenie, czy podatnik rzeczywiście osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokładnie określa, w jaki sposób organy podatkowe winny ustalić wysokość przychodów, o których w nim mowa. Jeżeli organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania stwierdzą, na podstawie tych kryteriów, że podatnik w danym okresie rozliczeniowym nie osiągnął przychodów, które podlegają opodatkowaniu, oznacza to – w ocenie sądu – że w istocie nie było przedmiotu postępowania, czyli nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, czy też pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd podkreślił ponadto, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że pięcioletni termin dla doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. została doręczona stronie w dniu 3 stycznia 2012 r., a zatem po upływie przewidzianego przepisami prawa pięcioletniego terminu przedawnienia. Niewątpliwie więc nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, co prawidłowo stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W takim przypadku, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe należało jednak umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji nie umorzył postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia, albowiem w dniu wydania decyzji taka przesłanka nie zachodziła. Powodem umorzenia postępowania było natomiast stwierdzenie, że kwota zgromadzonych oszczędności oraz przychody z 2005 r. przewyższały kwotę poniesionych wydatków oraz wartość zgromadzonego na koniec tego roku mienia. Decyzja umorzeniowa była zatem efektem określonych ustaleń merytorycznych. Jednocześnie sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zajmował się ustaleniem stanu faktycznego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, ani oceną zebranych w tym przedmiocie dowodów, gdyż nie miał takiego obowiązku. Za bezpodstawny wobec tego sąd uznał zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 oraz art. 121 § 1 O.p. Końcowo sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest w istocie niekorzystna dla skarżącego. Bezsporne jest bowiem, że organ odwoławczy wskazał, iż doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nastąpiło w warunkach przedawnienia. Powyższe oznacza, że w sytuacji ewentualnego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za następne lata podatkowe, organ pierwszej instancji będzie zobowiązany do ustalenia stanu oszczędności podatnika pochodzących z lat poprzednich, w tym także z 2005 r. Taka sytuacja natomiast stwarza podatnikowi możliwość obalenia ustaleń poczynionych przez organy w toku niniejszego postępowania, dotyczącego 2005 r. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.). Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Art. 183 § 1 P.p.s.a. wprowadza zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu pod rozwagę mogą być wzięte jedynie przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozwijać ani doprecyzowywać stawianych zarzutów. W postępowaniu kasacyjnym kontrola zaskarżonego orzeczenia ogranicza się więc do podstaw kasacyjnych, sprecyzowanych w skardze kasacyjnej. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeżeli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, pozbawiony jest możliwości dokonania ich merytorycznej oceny. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Należy więc ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów zawartych w tej ustawie. Dotyczą one uchybienia przepisom art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Obejmują one również zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych należy podkreślić, iż przepis art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08, publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła. Stwierdzić trzeba, że "nieuwzględnienia skargi" podatnika (na co powołano się w uzasadnieniu tego zarzutu na str. 5 skargi kasacyjnej) nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli sądowoadministracyjnej kryterium innego, niż kryterium zgodności z prawem. Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis reguluje więc wymogi jakim odpowiadać ma uzasadnienie wyroku. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), przytoczony przepis może jednak stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Jeżeli strona zamierzała kwestionować prawidłowość zgromadzenia materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji jej intencją było podważenie poczynionych ustaleń faktycznych, konieczne było wskazanie wskutek naruszenia jakich przepisów proceduralnych (Ordynacji podatkowej) postępowanie dowodowe – przeprowadzone w kontrolowanym przez sąd postępowaniu administracyjnym – było wadliwe. Takich zarzutów brak. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle wyjaśnianego przepisu szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Brak jest w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek uzasadnienia wskazującego na naruszenie powyższego przepisu w sposób, który uchybiałby wskazanemu jego rozumieniu. Nie można ponadto skutecznie zarzucić sądowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a tylko z tej przyczyny, że strona skarżąca ma inne zdanie w kwestii prawidłowości rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego. Na marginesie zauważyć należy, iż w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej strona zwróciła uwagę na faktyczne źródło problemu w tej sprawie, a to, że: "urząd skarbowy za rok 2006 włączył do materiałów postępowania zaskarżone postanowienie (mylnie wpisano: decyzję), co jednoznacznie wskazuje na chęć oparcia się na tych ustaleniach w rozliczeniu roku 2006" (str. 5 skargi kasacyjnej). Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (tworzący podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł dochodu) został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Obawy strony skarżącej o wykorzystanie ustaleń w przedmiocie osiąganych przez podatników dochodów w kolejnych latach podatkowych w kontekście opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów są więc obecnie nieuzasadnione. Końcowo podkreślić trzeba, iż nieobjęty podstawami kasacyjnymi art. 68 § 4 O.p., który stanowił podstawę rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a tym samym konieczności umorzenia postępowania na zasadzie art. 208 § 1 O.p., również uznany został za niekonstytucyjny, z tym, że straci on moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskie (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985). Zatem zastosowanie przez sąd administracyjny I instancji regulacji przewidzianej w art. 151 P.p.s.a było w pełni uzasadnione. Mając powyższe na uwadze należało orzec, na mocy art. 184 P.p.s.a., jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.