I SA/Kr 1318/12

Sygn. akt I SA/Kr 1318/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r., sprawy ze skarg "K" Sp. z o.o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 czerwca 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. - skargi oddala - Zaskarżonymi dwunastoma decyzjami wydanymi dnia 14 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy dwanaście decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 marca 2011 r. w przedmiocie określenia "K"-2 Sp. z o.o. w B. (dalej zwanej "skarżącą"), nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: W przeprowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca zawyżyła w rozliczeniach podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego: - za styczeń 2007 r. w wysokości 216 109,44 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2006 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu "Realizacja umowy z dnia 27 lutego 2006 r. pozyskanie firmy "B" pow. biurowa w "K"-200 6 600 m2, 3,8163 kurs wg 249/A/NBP/2006", - za maj 2007 r. w wysokości 16 704,85 zł na podstawie faktury korygującej nr [...] z dnia 30 marca 2007 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu "Fa korekta do fa VAT nr [...]"; korekta dotyczyła ww. faktury VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2006 r. i zwiększała kwotę podatku naliczonego, - za październik 2007 r. w wysokości 20 150,00 zł na podstawie faktury VAT nr [...] "G" z dnia 28 września 2007 r. wystawionej przez "G" – "G" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. z tytułu "1/Sporządzenia projektu aranżacji terenów zielonych wokół biurowca "K" 200, 2/ Humusowanie i nawiezienie ziemi wokół biurowca "K" 200, 3/ Obsadzanie roślinami wokół biurowca "K" 200, 4/ Obsypywanie korą wokół biurowca "K" 200". Zdaniem organu, wszystkie ww. faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca – fakturowane usługi w ogóle nie zostały wykonane na rzecz skarżącej. Organ kontroli skarbowej skorygował więc odpowiednio rozliczenia dotyczące podatku od towarów i usług, pomniejszając podatek naliczony o wartość podatku wynikającą z ww. faktur – co spowodowało również korekty w pozostałych miesiącach (wynikające jedynie z przeliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące). Dodatkowo w rozliczeniach stycznia 2007 r. uwzględniono korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji dotyczących zakwestionowanych faktur organ powołał się na zebrane w sprawie dokumenty tj. umowę pośrednictwa z dnia 27 lutego 2006 r. zawartą pomiędzy skarżącą jako zleceniodawcą a "C" Sp. z o.o. w K. jako zleceniobiorcą. Przedmiotem umowy było wykonanie przez zleceniobiorcę w imieniu zleceniodawcy i na jego rzecz "czynności związanych z pośrednictwem przy pozyskiwaniu umów najmu pomieszczeń biurowych znajdujących się przy ul. K. w Z.". W zakres tych czynności wchodziło: - bieżące raportowanie o pozyskanych potencjalnych klientach, - reprezentowanie interesów "K"-2 Sp. z o.o. przed potencjalnym najemcą, - organizowanie spotkań z potencjalnym najemcami. Zdaniem organu, zeznania świadków: M.K. (ówczesnego prezesa zarządu "C" Sp. z o.o.), A.Ś.(ówczesnego prezesa zarządu "K" Sp. z o.o.) i T.J.(ówczesnego prezesa "B" Sp. z o.o) nie potwierdziły wykonania przez "C" Sp. z o.o. usługi pozyskania spółki "B" Sp. z o.o. jako najemcy budynku "K"-200. Organ podał, że o fikcyjności usług świadczyły również dokumenty zabezpieczone przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. oraz dokumenty złożone przez spółkę "B" Sp. z o.o. w Drugim Urzędzie Skarbowym. Dokumenty te potwierdzały jednoznacznie, że treść korespondencji prowadzonej pomiędzy skarżącą a "C" Sp. z o.o., jak również pomiędzy "T" Sp. z o.o. a "B" Sp. z o.o. w zakresie prowadzonych rozmów, negocjacji, czy też pozyskiwania finalnego najemcy "zawiera informacje nieprawdziwe, mające jedynie służyć uwiarygodnieniu rzekomo świadczonych usług i prowadzonych rozmów". Organ wskazał przy tym, że skarżąca nie udzieliła żadnych wyjaśnień na skierowanie dnia 23 kwietnia 2010 r. wezwanie dotyczące okoliczności zawierania umowy z "C" Sp. z o.o. i wystawiania faktury i jej korekty. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że dwukrotnie przesłuchiwany (18 lutego i 24 sierpnia 2010 r.) M.K.odmówił odpowiedzi na zadawane pytania w związku z szczegółami transakcji. Do akt włączono więc protokoły z przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań (kontrolnych i przygotowawczych). Podobnie, dwukrotnie wzywany A.Ś.nie stawił się na przesłuchanie – akta sprawy uzupełniono więc o protokół przesłuchania pochodzący z akt kontrolnych "K"-1. Nie stawił się również na przesłuchanie świadek T.J. – dlatego organ włączył do akt kontroli protokół przesłuchania pochodzący z akt postępowania przygotowawczego. Organ cytując fragmenty zeznań M.K.stwierdził, że świadek nie znał w ogóle spółki "B"("B"); nie interesował się w ogóle tym podmiotem i jego działalnością; znał natomiast T.J., ale wyłącznie jako pracownika "G" – "G" Sp. z o.o., której M.K.był prezesem zarządu. Zdaniem organu, zeznania wszystkich ww. osób, dowodziły, że M.K., A.Ś.i T.J. znają się od 20 lat i ich działalność związana była przede wszystkim z "G" – "G" Sp. z o.o., której siedziba znajdowała się w B. – miejscu zamieszkania A.Ś.. W ocenie organu, to A.Ś. pełnił wiodącą rolę w przygotowaniu zakwestionowanych transakcji i miał wpływ na postępowanie M.K.i T.J.. Organ uznał za niewiarygodne szczegółowe zeznania M.K. dotyczące prowadzonych negocjacji przy jednoczesnym braku wiedzy co do przedmiotu działalności "B"oraz rozbieżnościach w opisywaniu np. osób reprezentujących w negocjacjach tę spółkę (raz miało to być kilku mężczyzn, a w drugim przesłuchaniu świadek wskazał wyłącznie na T.J.). Organ wskazał również na rzeczywistą zależność służbową T.J.od A.Ś., co również miało świadczyć o kierowniczej roli tego ostatniego w wzajemnych relacjach Odnośnie rozliczeń za październik 2007 r. organ uzasadniał, że usługi o których mowa ww. fakturze nie zostały wykonane. Ustalono, że usługi te zostały sprzedane przez "S" A.Ś.i A. G. – Ś. spółce "G" – "G" Sp. z o.o.. Ta natomiast sprzedała te same usługi jednocześnie skarżącej i "C" Sp. z o.o. Wszystkie te czynności zostały wykonane w jednym dniu – 28 września 2007 r. Zdaniem organu, powyższe prowadziło do wniosku, że usługi, zostały wykonane w "S" A.A.-Ś. Spółka "G" Sp. z o.o. w żaden sposób nie przyczyniła się do wytworzenia usług wskazanych w fakturach, jedynym jej udziałem było przyjęcie faktury VAT kosztowej i wystawienie dwóch faktur dokumentujących "rzekomą" sprzedaż. W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ I instancji nie uznał ww. faktur za stanowiące podstawę do odliczenia przez skarżącą wynikających z nich kwot podatku. Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu podniesiono, zarzut: 1/ oparcia rozstrzygnięć na materiale dowodowym włączonym do akt postępowania z innych postępowań, co pozbawiło skarżącą prawa do czynnego udziału w każdym stadium postepowania, prawa do uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu oraz prawa do zadawania pytań i składania wyjaśnień, 2/ braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka A.Ś., M.K.oraz T.J., 3/ nieobiektywnej oceny zeznań M.K., 4/ bezprawnego uwzględnienia przez organ kontroli skarbowej pozabiznesowych relacji A.Ś., T.J.i M.K., 5/ oceny zeznań świadków w oderwaniu od okoliczności, w jakich świadkowie zostali przesłuchani, 6/ braku dowodów potwierdzających podobieństwo i treść pism skierowanych przez "C" Sp. z do skarżącej i pism Spółki ""T"" do ""B"" Sp. z o.o. Dodatkowo skarżąca wniosła o przeprowadzenie wniosków dowodowych z przesłuchania w charakterze świadka: A.Ś., T.J.oraz M.K.- celem wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem umowy pośrednictwa z dnia 27 lutego 2006 r. Dwunastoma decyzjami z dnia 14 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach dotyczących merytorycznych ustaleń organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania, a dalej wskazał, że w ramach postępowania odwoławczego w dniu 28 lutego 2012 r. przesłuchano A.Ś. a w dniu 2 marca 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka T.J.. Do akt postępowania włączono również następujące dokumenty: - protokoły przesłuchania w charakterze świadka A.S. z dnia 12 sierpnia 2008 r. i z dnia 16 listopada 2009 r., - pismo Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych z dnia 11 września 2009 r., - protokół przesłuchania świadka M.K.z dnia 7 kwietnia 2008 r. Organ II instancji uznał za niewiarygodne : 1/ zapisy umowy pośrednictwa zawartej w dniu 27 lutego 2006 r., w oparciu o którą Spółka ""C"" miała świadczyć usługi pozyskiwania najemców powierzchni biurowych dla ""K"-2" 2/ zeznania M.K.dotyczące usługi pozyskiwania przez Spółkę ""C"" firmy "B" jako najemcy powierzchni biurowych w budynku ""K"-200", 3/ treść pism informujących o pozyskaniu "potencjalnego klienta" przez spółkę ""C"" skierowanych do skarżącej, 4/ zeznania T.J.dotyczące prowadzenia negocjacji z "B" w celu najmu powierzchni biurowych w budynku ""K"-200", 5/ zeznania A.Ś.dotyczące prowadzenia negocjacji z "B" w celu najmu powierzchni biurowych w budynku "K"-200. Organ przyznał przy tym, że część decyzji dotycząca opisu zeznań M.K.została źle zredagowana, jednakże nie miało to znaczenia bowiem organ pierwszej instancji analizując te zeznania, w sposób wyraźny zaznaczył, że uznał je za niewiarygodne. Organ odnosząc się do zarzutów skarżącej stwierdził, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy przyjąć wszystko, co może przyczynić się wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podał, że protokoły przesłuchań świadków zostały włączone do akt sprawy z innych postępowań postanowieniami organu II instancji. Postanowienia te zostały doręczone skarżącej, miała ona zatem zapewnione prawo do zapoznania się z włączonymi protokołami przesłuchań oraz do składnia wyjaśnień i wniosków dowodowych. Dalej cytując treść przepisu art. 187 §2 Ordynacji podatkowej organ podał, że organ I instancji dysponował innymi dowodami dotyczącymi niewykonania kwestionowanej uwagi i po dwukrotnym, nieskutecznym wezwaniu T.J.i A.Ś.mógł zaniechać przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.Ś.. Odnośnie przesłuchania M.K.w dniach 18 lutego i 24 sierpnia 2010 r. organ stwierdził, że w trakcie obu tych przesłuchań obecny był pełnomocnik skarżącej, zatem nie została ona pozbawiona prawa do uczestnictwa w przeprowadzonych dowodach. Organ wskazał, że brak współpracy świadka – tj. odmowa odpowiedzi na zadawane pytania, stanowi "zdarzenie niezależne od organu", zatem nie może być podstawą do zarzucenia organowi naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Dalej organ podał, że ustalenie relacji pomiędzy osobami uczestniczącymi w czynnościach było działaniem mającym na celu spełnienie normy zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnośnie określenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. organ włączył do akt sprawy w toku postępowania odwoławczego: 1/ protokoły przesłuchania świadków: – P.W., z dnia 25 maja 2010 r., – A.G., z dnia 3 sierpnia 2010 r. – R.Ś. z dnia 15 kwietnia 2009 r., – J. D., z dnia 15 kwietnia 2009 r., – K. K. – M., z dnia 27 kwietnia 2009 r., – K. K. – M., z dnia 14 czerwca 2011 r. 2/ pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z dnia 27 listopada 2009 r. i 30 listopada 2009 r. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej postanowił nie dać wiary: 1/ oświadczeniu skarżącej z dnia 12 maja 2010 r., że spółka ""G"" wykonała na jej rzecz usługi udokumentowane fakturą nr [...] "G" z dnia 28.09.2007 r., 2/ zeznaniom A. Ś. dotyczącym wykonania usług "zagospodarowania terenów zielonych" przez Spółkę ""G"" na rzecz skarżącej, 3/ zeznaniom A.Ś. dotyczącym wykonania usług "zagospodarowania terenów zielonych" wokół budynku ""K"-200" przez SZO ""S"" na rzecz Spółki ""G"", 4/ zeznaniom T.J. dotyczącym wykonania usług "zagospodarowania terenów zielonych" wokół budynku ""K"-200" przez Spółkę ""G"" i SZO ""S"". Zdaniem organu, zebrane w sprawie dowody wskazywały, że w roku 2007 spółka ""G"" nie posiadała pracowników, którzy mogliby wykonać usługi opisane w fakturze nr [...] "G" z dnia 28 września 2007 r. jak również, że pracownicy SZO ""S"" także nie wykonywali usług wymienionych w fakturze nr [...] "S" z dnia 28 września 2007 r. na rzecz Spółki ""G"". Organ II instancji dał wiarę zeznaniom: 1/ P.W. (kierownika budowy ""K"-200") odnośnie faktu, że spółka "G" wykonała na zlecenie generalnego wykonawcy usługi zagospodarowania terenów zielonych z wyłączeniem nasadzeń, oraz że sadziła drzewa na terenie "B" na zlecenie innej spółki, ponieważ znalazły one potwierdzenie w porozumieniu z dnia 13 kwietnia 2007 r. dotyczącym budowy budynku ""K"-200" oraz w zeznaniach pracowników Spółki "G", 2/ D.Ś. (prezesa spółki "G" ), co do okoliczności, że wykonał usługę humusowania terenów zielonych na rzecz Spółek "P" i "P" oraz wykonywał usługi obsadzenia roślinami na terenie "B", ponieważ potwierdzają je zeznania P.W. i zeznania pracowników Spółki "G", 3/ pracowników Spółki "G" (R.Ś., J. D., K. K.- M.) dotyczących usług zagospodarowania terenów zielonych na terenie Krakowskiego "B", ponieważ były zgodne z zeznaniami P.W., 4/ E. Z. i E. T. (pracowników SZO ""S""), dotyczących wykonywanych przez nie czynności na terenie ""K"-2", zakresu ich obowiązków, ponieważ zostały one złożone pod odpowiedzialnością karną i nie miały powodu aby składać fałszywe zeznania, że sadziły na terenie ""K"" jedynie kwiaty, w październiku, listopadzie na terenie ""K""- chryzantemy. Odnośnie zarzutów podniesionych w odwołaniu organ podał, że z notatki służbowej z dnia 16 listopada 2010 r. wynika, że przeglądowi poddano wszystkie dokumenty podmiotów: SZO ""S"", ""G" "G"" Sp. z o.o. , ""K" -2" Sp. z o.o., "C" Sp. z o. o za lata 2006- 2008. Nieprzestawienie metody jaką dokonano analizy tej dokumentacji nie pozbawia ww. notatki wartości dowodowej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyraźnie stwierdził, że faktura VAT nr [...] "G" została wystawiona na rzecz spółki ""K"-2 Sp. z o.o." a faktura VAT nr [...] "G" została wystawiona na rzecz spółki ""C"". Organ podał również, że w trakcie badania dokumentacji spółki ""G"" nie stwierdzono zakupu innych usług związanych z aranżacją terenu, niż zakupione od SZO ""S"", udokumentowane fakturą VAT nr [...] "S" z dnia 28 września 2007 r. W konsekwencji organ I instancji uznał, że usługi te nie zostały wykonane przez spółkę ""G"" na rzecz skarżącej (a nie, jak zarzucała skarżąca, że nie zostały wykonane w ogóle). W skargach na ww. decyzje organu II instancji, wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się ich uchylenia w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1/ art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług, 2/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ust.1 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez : - nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności zasady "in dubio pro tributario" oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania do organów podatkowych, - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu kontrolnym. Skarżąca argumentowała, że organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, zmierzającego do bezspornego ustalenia i udowodnienia, że obrót nie miał miejsca. W rozpoznawanej sprawie takiego postępowania nie przeprowadzano, tym samym, zdaniem skarżącej, nie było podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wskazała, że organ w decyzji jedynie domniemywał istnienie zamiaru skarżącej polegającego na działaniu mającym na celu oszustwo podatkowe, co należało uznać za postępowanie niedopuszczalne z punktu widzenia obowiązującego prawa. Zdaniem skarżącej, ustalenia dokonana przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej zostały przeprowadzone w sposób rażąco krzywdzący, wobec niedokładnego zapoznania się ze stanem faktycznym, a wszystkie spostrzeżenia poczynione prze organ po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego charakteryzowały się brakiem uwzględnienia praktyki gospodarczej. Organ wszelkie wątpliwości zaistniałe w stanie faktycznym rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej. Zdaniem skarżącej, włączenie protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań było w świetle prawa dopuszczalne, jeżeli stanowiły one cenny materiał dowodowy. Niemniej jednak skarżąca miała pełne prawo żądać ponownego przeprowadzenia tych przesłuchań uznając, że przyczyni się to do pełniejszego wyjaśnienia sprawy i dokładniejszego ustalenia stanu faktycznego. Finalne przesłuchanie w postępowaniu odwoławczym, na jej wniosek, A.Ś. oraz T.J. przemawiało, zdaniem skarżącej, za poprawnością przedstawionego rozumowania. Skarżąca podała, że przesłuchania ww. osób w sposób bezpośredni wskazują na rolę, jaką odgrywała firma ""C"" przy pozyskiwaniu potencjalnych klientów, a tym samym są kluczowym dowodem na to, że przedmiotowa usługa została wykonana. Skarżąca podała, że "nie może być negatywnie postrzegana" tylko dlatego, że jeden z jej kontrahentów odmawiał współpracy z organem. Nie zmieniało to jednak faktu, że w sprawie brakowało zeznań kluczowego dla sprawy świadka, co należało uznać za rażąca lukę w ustaleniu stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, istnienie bądź nie, powiązań osobistych pomiędzy osobami uczestniczącymi w transakcjach było bez znaczenia dla ustalenia tego, czy faktura będąca przedmiotem sporu dokumentuje czynność, do której wykonania rzeczywiście doszło. Skarżąca zaznaczyła, że organ nie zarzucał jej konkretnych nieprawidłowości lecz "wysuwa supozycje nie mające konkretnych podstaw". Zdaniem skarżącej, organ po zapoznaniu się z dowodem ewidentnie przemawiającym na jej korzyść nie dawał wiary takiemu dowodowi. Organ oparł swoją decyzję wyłącznie na domniemaniu, że dokonano fikcyjnego obrotu ze skarżącą, natomiast nie wykazał (a nawet nie uprawdopodobnił), że nie doszło do świadczenia usługi. Zdaniem skarżącej, organ subiektywnie dobrał zeznania świadków, tworząc nieprawdziwy obraz sytuacji. Reasumując, skarżąca stwierdziła, że czynność polegającą na świadczeniu usługi kwestionowana w zaskarżonych decyzjach miała miejsce, co dokumentowały faktury VAT. Ustalenia organu oraz zeznania świadków nie obalily tych faktów i dokumentów. Skarżąca na poparcie podnoszonych argumentów powołała się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL (C-439/04 i C-440/04), z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie BP Soupergaz Anonimom Etairia Geniki Emporiki- Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu, z dnia 21 września 1988 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska (C- 50-87). Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przedmiotem sporu co do zasady była prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organy zakwestionowały faktury VAT (korekta faktury VAT) dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nigdy nie zostały wykonane (tj. nie zostały wykonane na rzecz skarżącej, co wyraźnie w decyzji za październik zaznaczył organ odwoławczy). Skarżąca wprawdzie zarzuciła również naruszenie art. 86 ust.1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, ale zarzut ten miał związek z twierdzeniami, że w rzeczywistości doszło do świadczenia spornych usług i dostaw towarów. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się po pierwsze do zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego to, zdaniem Sądu, należy podkreślić, że organ I instancji wyraźnie uzasadniał w swoich decyzjach, dlaczego nie przesłuchał A.Ś.i T.J.i dlaczego uzupełnił materiał dowodowy o protokoły przesłuchań i dokumenty pochodzące z akt innych postępowań, wskazując a to na odmowę udzielenia odpowiedzi na pytania, a to na niestawienie się świadków lub przedstawicieli skarżącej. Skarżąca, przyznając, że takie postępowanie jest dopuszczalne, podkreślała, że miała prawo żądać ponownego przesłuchania. Organ II instancji, zgodnie z żądaniem skarżącej, przesłuchał A.Ś.i T.J.. Nie jest więc zasadne sugerowanie przez skarżącą, że zarzuty odwołania były zasadne, a: "Organ niejako naprawił swój błąd w tym przedmiocie...". Sąd uznał również, że uzasadniona była odmowa przesłuchania M.K.w postępowaniu odwoławczym, skoro świadek ten był już dwukrotnie przesłuchiwany (18 lutego i 24 sierpnia 2010r.) w postępowaniu kontrolnym, a dodatkowo do akt włączono, jako uzupełnienie, pięć protokółów zeznań świadka składanych w postępowaniu przygotowawczym na przestrzeni lat 2008-2011. Skarżąca nie wskazała przy tym jakie to ewentualnie okoliczności powinny były być wyjaśnione w wyniku przeprowadzenia tego dowodu. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, zgodnie z art. 188 tejże ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy art.180 §1 i art.188 Ordynacje podatkowej wyznaczające zakres obowiązków organu w postępowaniu dowodowym, nie oznaczają jednak, że postępowanie takie należałoby uznać za prowadzone w sposób nieprawidłowy, jeżeli jedynie z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu mogącego się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w tym dowodu wnioskowanego przez stronę, Organ podatkowy w takiej sytuacji powinien bowiem z własnej inicjatywy lub współdziałając ze stroną postępowania, przeprowadzić inne dowody w sprawie. Uzupełnienie materiału dowodowego na etapie postępowania drugoinstancyjnego, jeżeli strona ponownie żąda przeprowadzenia wcześniej wnioskowanych dowodów, jest działaniem nie tylko zasługującym na aprobatę, ale też nie może być traktowane jako "naprawienie błędu" (jak to zasugerowano w skargach). Skoro bowiem nie było możliwe przeprowadzenie żądanych przez stronę dowodów przez organ I instancji to tym samym nie można zarzucać organowi błędu w działaniu. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, organ I instancji zasadnie, zgodnie z ww. art.180 §1 Ordynacji podatkowej, uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty pochodzące z akt innych postępowań. Prawidłowo również postąpił organ II instancji przesłuchując osoby, które nie stawiły się na wezwanie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Odnosząc się z kolei do zarzutów skarg dotyczących oceny zebranych w sprawie dowodów to należałoby zaznaczyć, że skarżąca właściwie cytuje zeznania zapewniające o wykonaniu spornych usług. Organy natomiast, co jest istotne w sprawie, dokonały głębszej analizy wypowiedzi świadków, wskazując na sprzeczności (np. co do osób reprezentujących strony w negocjacjach), nielogiczności (szczegółowa wiedza dotycząca faktur przy braku pozostałych informacji dotyczących np. przedmiotu działalności kontrahentów). Zdaniem Sądu, niezasadny był również zarzut badania przez organy wzajemnych relacji pomiędzy A. Ś. oraz M. K. i T.J.. Ocena zebranych w sprawie dowodów, a zwłaszcza podważenie przez organ wiarygodności zeznań świadków i stron, przy uwzględnieniu zebranych danych dotyczących wzajemnych relacji (rodzinnych, służbowych, majątkowych itp.) pomiędzy świadkami i stronami jest dopuszczalnym działaniem w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem swobody w dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zawiera wyłączeń co do okoliczności, które nie mogłyby być brane pod uwagę przy dokonywanej ocenie dowodów. W rozpoznawanej sprawie, co istotne, organ analizował związki pomiędzy ww. osobami, nie tylko w kontekście wiarygodności ich zeznań, ale również opisując mechanizm działania M.K.i T.J. ich faktyczną zależność od A.Ś.. Taki sposób uzasadnienia dokonanych ustaleń co do stanu faktycznego, w ocenie Sądu, był prawidłowy i co więcej, zgodny z wymienionymi w zarzutach skargi, art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił bowiem swój tok rozumowania, przywołując na poparcie swoich twierdzeń konkretne ustalenia faktyczne czy też dowody w sprawie. W ocenie Sądu, należało uznać zarzuty procesowe skarg za bezzasadne. W konsekwencji, skoro organy prawidłowo ustaliły, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane (w tym, nie zostały wykonane na rzecz skarżącej) to i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego również były bezzasadne. Prawidłowo został zatem zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., I FSK 1297/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.