III SA/Wa 237/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. E. P. (zwana dalej "Stroną" lub "Skarżącą") nabyła w drodze darowizny, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2008 r. Rep. A Nr [...] udział wynoszący 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w budynku położonym w W. przy ul. [...] Następnie, aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2008 r. Rep. A Nr [...] Strona dokonała sprzedaży w/w udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego za kwotę 120.000,00 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36) Skarżąca wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 w kwocie 22.721,00 zł. Pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. Strona wniosła o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 22.721,00 zł. Do powyższego wniosku dołączyła także korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2008 r., w której w/w podatek nie został wykazany. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętego dochodu za sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W., dokonanej aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2008 r. Rep. A Nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży udziału 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w kwocie 20.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż sprzedaż w/w udziału nabytego w 2008 r. w drodze darowizny stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej "updof", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zgodnie z art. 30e updof przychód przypadający na Stronę w wysokości 120.000,00 zł, pomniejszono o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d w/w ustawy w kwocie 14.735,22 zł. Zatem za podstawę opodatkowania 19% podatkiem przyjęto kwotę 105.265,00 zł. Ponadto, wskazano, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu w/w sprzedaży nie zaliczono wydatków w łącznej kwocie 20.768,48 zł, poniesionych na nabycie mebli kuchennych, zmywarki, kuchenki mikrofalowej, żarówek, wałka i folii malarskiej, sznurka, klinów do glazury, skrzynki uciosowej i brzeszczota, wydatków poniesionych przed dniem nabycia, tj. zaliczki na roboty budowlane z dnia 11 grudnia 2007 r. oraz kosztów aktu notarialnego, z którego wynika, że zostały one poniesione nie przez Stronę, ale przez kupującą. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, art. 4a ust. 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) - zwanej dalej "upsd", poprzez błędną wykładnię tego przepisu; - nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie przedstawionych przez podatnika faktur, wydatków na nabycie mebli kuchennych, zmywarki oraz kuchenki mikrofalowej oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu nie są zasadne. Organ odwoławczy odwołując do treści art. 1 ust. 1 upsd, art. 2 ust 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 updof wskazał, że regulują one dwie odrębne kwestie, tj. art. 2 ust 1 pkt 3 updof stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, czyli jest tu mowa o przychodzie (nabyciu), natomiast art. 10 ust. 1 w/w ustawy, zawiera katalog źródeł przychodu, wśród których, w pkt 8 wymienione jest odpłatne zbycie (sprzedaż). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zachodzi konieczność oddzielenia, kluczowych w niniejszej sprawie pojęć, tj. nabycia tytułem darowizny i odpłatnego zbycia oraz związanych z nimi dwóch różnych sytuacji, których przedmiotem w niniejszym przypadku jest to samo prawo, tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W pierwszym wypadku mamy do czynienia z nabyciem przedmiotowego prawa w drodze darowizny, które zgodnie z art. 1 ust. 1 upsd podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, tym samym w myśl art. 2 ust 1 pkt 3 updof nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w drugim przypadku, który jest przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem przedmiotowego prawa w drodze sprzedaży, które z kolei uregulowane zostało w przepisach updof (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, art. 19 oraz art. 30e ust. 1 i 2 updof) i tym samym nie podlega przepisom upsd. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania wskazany przez Stronę w odwołaniu przepis art. z 4a upsd, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, iż skoro ustawodawca, w myśl art. 4a upsd zwalnia podatnika będącego w pierwszej grupie podatkowej z płacenia podatku od przedmiotu darowizny, to nie ma zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, gdyż ta sama rzecz (tj. udział w 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabyty w drodze darowizny), nie może być dwa razy opodatkowana. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż o prawidłowości jej stanowiska świadczy fakt, iż do dnia 31 grudnia 2006 r. w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof, obowiązywało zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, całości przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w/w ustawy, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, zdaniem Strony, uchylenie w/w zwolnienia z dniem 1 stycznia 2007 r. nastąpiło w wyniku wprowadzenia regulacji art. 4a upsd. Wprowadzenie przez ustawodawcę powyższych zmian, zdaniem Strony, nie mogło działać na szkodę podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawodawca uchylając w/w przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 updof, zgodnie z art. 1 pkt 14 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) i wprowadzając jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zwolnienie w ustawie o podatku od spadków i darowizn uregulowane w dodanym art. 4a, w sposób wyraźny odróżnia pod względem podatkowym nabycie w drodze darowizny od odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży. Powyższa zmiana nie miała na celu możliwości dwukrotnego skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania, raz w podatku od spadków i darowizn i drugi raz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wręcz przeciwnie, wprost wskazano, że zwolnienie przysługuje jedynie na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn i ma zastosowanie do przychodów i praw nabytych w drodze darowizny lub spadku. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia w/w przepisów prawa materialnego nie jest zasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut nieuwzględnienia jako koszty uzyskania przychodu, nakładów poniesionych na wyposażenie lokalu mieszkalnego, również nie jest zasadny. W celu rozliczenia przychodu uzyskanego w dniu [...] grudnia 2008 r. ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...] za cenę 120.000,00 zł. (zgodnie z aktem notarialnym z dnia 12 grudnia 2008 r., Rep. A Nr [...]) Skarżąca przedłożyła następujące dokumenty: 1) umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2008 r. Rep. A Nr [...], potwierdzająca wysokość poniesionych przez Stronę wydatków, tj. 1/2 kosztów notarialnych poniesionych w związku z nabyciem przedmiotowego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w łącznej wysokości 732,00 zł plus koszty wypisu w kwocie 36,60 zł; 2) umowa sprzedaży w/w udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, zawarta w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2008 r. Rep. A Nr [...], potwierdzająca wysokość wydatków związanych z kosztami notarialnymi w łącznej wysokości 5.855,30 zł; 3) faktury VAT (13 sztuk) wystawione w okresie 17 marca 2008 r. – 30 maja 2008 r. na łączną kwotę 32.173,45 zł, dotyczące wydatków na nabycie materiałów i usług budowlanych, mebli, sprzętu AGD oraz innych przedmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji poddając ocenie w/w dokumenty, prawidłowo uznał za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c updof wydatki udokumentowane fakturami VAT w łącznej kwocie 14.332,62 zł oraz dodatkowo wydatki poniesione z tytułu kosztów notarialnych, wynikających z aktu notarialnego z dnia [...] marca 2008 r. Rep. A Nr [...]. Zgodził się także z oceną organu podatkowego pierwszej instancji, iż część wydatków w łącznej kwocie 20.768.48 zł nie stanowi w/w kosztów uzyskania przychodu. Brak jest bowiem podstaw do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez Stronę z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w części udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2008 r. Rep. A Nr [...], gdyż z treści tego aktu jednoznacznie wynika, że to nie Strona poniosła koszty aktu, ale kupująca, tj. I. S.. Nie stanowią również kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przed dniem nabycia, tj. zaliczki na roboty budowlane w kwocie 5.600,00 zł z dnia 11 grudnia 2007 r. oraz udokumentowane fakturami VAT wydatki na zakup żarówek, wałka i folii malarskiej, sznurka, klinów do glazury, skrzynki uciosowej i brzeszczota na łączną kwotę 112.,83 zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji, słusznie zakwestionował wydatki w kwocie 12.128,00 zł na wyposażenie kuchni. Z akt sprawy wynika bowiem, iż wydatki na w/w cel, udokumentowane zostały następującymi fakturami VAT: z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] na zakup zestawu kuchennego z wyposażeniem za cenę 10.000,00 zł; z dnia 20 marca 2008 r. nr [...] na zakup zmywarki o wartości 1.219,00 zł; oraz kuchenki mikrofalowej w cenie 909,00 zł, tj. na łączną kwotę 2.128,00 zł. Zdaniem Strony, poniesione nakłady na w/w elementy stanowią zabudowę stałą i jako takie pozostają na wyposażeniu lokalu, po jego sprzedaży, które nie może być wykorzystane gdzie indziej. Zatem, nakłady poniesione na wyposażenie, są zdaniem Strony kosztem uzyskania przychodu. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej określając koszty uzyskania przychodu, należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Z uwagi na to, że updof nie definiuje pojęcia nakłady, należy posłużyć się potocznym rozumieniem tego pojęcia. I tak, potocznie, nakładem może być najogólniej suma pieniędzy włożona w wykonanie jakiegoś zadania. W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze remontowym. W związku z tym, w kwestii określenia wydatków podlegających odliczeniu na podstawie powołanego przepisu dopuszczalne jest posiłkowanie się regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 778). Rozporządzenie to wydano na podstawie art. 27a ust. 19 updof w związku z odliczeniami od podatku wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, jednakże dopuszczalne jest posiłkowanie się przez organy podatkowe przepisami tego rozporządzenia w zakresie wydatków na remont lub modernizację w ramach nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c updof. W zawartym w tym rozporządzeniu wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymieniono m. in. remont, modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym, a wśród nich ścianek działowych, sufitów, tynków i okładzin wewnętrznych oraz pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników). W wykazie tym nie wymieniono jako zakwalifikowanych do remontu lub modernizacji wydatków na zakup mebli oraz urządzeń do zabudowy aneksu kuchennego, bez względu na sposób ich montażu. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, meble stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia lokalu mieszkalnego. W przedmiotowym stanie faktycznym, suma pieniędzy, jaką wskazuje Strona, została przeznaczona na pewne zadanie związane ze sprzedażą nieruchomości, lecz tym zadaniem było wyposażenie lokalu w zestaw kuchenny z wyposażeniem, zmywarkę i kuchenkę mikrofalową, a nie zwiększenie wartości nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki na wyposażenie lokalu mieszkalnego nie są nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, a zatem brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tych wydatku do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez Stronę w drodze darowizny. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedstawione w odwołaniu zarzuty są bezpodstawne, a postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji jest zgodne z przepisami prawa podatkowego. Inna ocena materiału dowodowego dokonana przez Stronę nie może stanowić podstawy do uznania, że tylko z tej przyczyny ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była oceną dowolną (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 11/99). Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt.3 i art. 10 ust. 1 pkt.8 updof oraz art.4a ust. 1 oraz ust.4 pkt.2 upsd przez błędną wykładnię postanowień tego przepisu; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt.3 i art. 10 ust. 1 pkt.8 updof oraz art.4a ust. 1 oraz ust.4 pkt.2 upsd przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; - naruszenie prawa materialnego, tj. nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu na podstawie, przedstawionych przez Stronę faktur; W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie jednak z innych przyczyn jak wskazane w skardze. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak i przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) updof źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie (podkreślenie Sądu), z zastrzeżeniem ust. 2 (nie ma w sprawie zastosowania) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie (podkreślenie Sądu) przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi tytułem darowizny. Sąd stwierdza, że z cytowanych wyżej przepisów w sposób oczywisty wynika, iż w sytuacji Skarżącej, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, inny jest przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn - to jest nabycie w drodze darowizny udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jak odpłatne zbycie tego prawa przed upływem pięciu lat od jego nabycia, które stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 updof uniemożliwiający zastosowanie tej ustawy do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, gdyż przychody Skarżącej z tytułu zbycia przedmiotowego prawa nie podlegały tym przepisom. Jednakże Sąd zauważa, że w myśl art. 30e ust. 1 updof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Natomiast stosownie art. 30e ust. 2 updof podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przedmiotowej sprawie jak wyżej wskazano Skarżąca nabyła udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w drodze darowizny, a zatem w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia tego prawa zastosowanie ma art. 22 ust. 6d updof, zgodnie z którym za koszty te uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Użyte w cytowanym przepisie pojęcie "nakłady" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Co więcej, pojęcia tego nie definiuje także kodeks cywilny. Niemniej w piśmiennictwie prezentowane są poglądy dotyczące zakresu pojęciowego tego terminu. I tak w komentarzu do art. 22 updf autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (LEX 2010) stwierdzono, że "... przez nakłady należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości (jej części). Trzeba uznać, że są to nie tylko nakłady ulepszające, ale również o charakterze remontowym. Niewątpliwie bowiem stan budynku (lokalu) wpływa na jego aktualną wartość i pozwala na uzyskanie wyższej ceny sprzedaży (przychodu w większej kwocie)...". Także Edward Gniewek w komentarzu do art. 226 Kodeksu cywilnego (LEX 2001) wskazuje, iż "... w ślad za literaturą można zaś uznać, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą tu przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks..., s. 608; także S. Rudnicki, Komentarz..., s. 318; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks..., s. 536). Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks..., s. 608). Natomiast Agnieszka Rzetecka-Gil w komentarzu do art.408 Kodeksu cywilnego (LEX 2011) określa, "... Nakłady konieczne to takie nakłady, które są niezbędne do utrzymania rzeczy w stanie zdatnym do użytku zgodnie z jej przeznaczeniem albo do zapobieżenia zniszczeniu lub uszkodzeniu rzeczy, np. nakłady na utrzymanie budynku w należytym stanie technicznym i sanitarnym, nakłady na utrzymanie zwierząt (por. J. Pietrzykowski (w:) Kodeks..., s. 963). Pod pojęciem "innych nakładów" należy rozumieć nakłady użyteczne i zbytkowne. Nakłady użyteczne to nakłady zmierzające do ulepszenia rzeczy, zwiększające jednocześnie wartość rzeczy (por. E. Gniewek (w:) Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001 - tezy do art. 226 k.c.; K.A. Dadańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. A. Kidyby, t. II: Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 - tezy do art. 226 k.c.). Z kolei nakłady zbytkowne to nakłady zmierzające do nadania danej rzeczy cech odpowiadających szczególnym upodobaniom posiadacza bądź do zaspokojenia potrzeb estetycznych tego, kto ich dokonuje (por. przywołaną wyżej literaturę)...". W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej definiując pojęcie "nakłady" przywołuje pierwszy z cytowanych wyżej poglądów, stwierdzając jednakże, iż dopuszczalne jest w tym zakresie posiłkowanie się regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. Nr 156, poz. 788). W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieprawidłowe z dwóch powodów. Po pierwsze rozporządzenie to zostało uchylone z dniem 1 stycznia 2004 r. Po drugie zaś podstawą jego wydania był art. 27a ust 19 updof, a określa ono zakres pojęcia wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, który w ocenie Sądu jest węższy od pojęcia "nakłady" określonego art. 22 ust. 6d updof. W świetle powyższego zdaniem Sądu organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien po zdefiniowaniu pojęcia "nakłady" w rozumieniu art. 22 ust. 6d updof ponownie ocenić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Skarżącą udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Należy mieć jednak na uwadze, iż przepis ten wskazując na konieczność udokumentowania nakładów przez podatnika nie określa jednak, iż dokumentem potwierdzającym wydatki winna być wyłącznie faktura VAT. W ocenie Sądu dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy zasadna będzie choćby analiza i ocena zapisów umowy dotyczącej robót budowlanych wykonanych w lokalu mieszkalnym stanowiącym przedmiot nabytego przez Skarżącą prawa. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy na podstawie okazanych przez Skarżącą faktur przyznał z jednej strony, iż część wydatków związanych z tymi robotami stanowią nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych, nie uznając za takie wydatków poniesionych przed dniem nabycia prawa do lokalu w postaci zaliczki na poczet wynagrodzenia dla wykonawcy robót. Jednakże zdaniem Sądu za nakłady zwiększające wartość nabytego przez Skarżącą prawa należałoby rozumieć w tym przypadku nie tyle samo wynagrodzenie przysługujące wykonawcy robót ile efekt wykonanych prac, tylko ten bowiem mógł zwiększyć wartość zbywanego prawa. Wynagrodzenie przysługujące od wykonawcy stanowi wydatek, który Skarżąca poniosła w związku z poczynionymi nakładami, jednakże zdaniem Sądu w świetle art. 22 ust. 6d updof istotne jest, aby te nakłady poczynione zostały czasie posiadania określonych rzeczy i praw majątkowych. Innymi słowy bez znaczenia jest kiedy Skarżąca uiściła zaliczkę na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy o roboty budowlane jak i kiedy uiściła samo wynagrodzenie wykonawcy robót. Istotne jest natomiast aby te roboty wykonane zostały w okresie wskazanym w powołanym wyżej przepisie. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c), art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.