I GSK 194/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 869/12 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 869/12 oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] czerwca 2012 r., w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007 r., w łącznej wysokości 290 506 zł. Stwierdził, że od posiadanych przez prowadzącego działalność gospodarczą skarżącego wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Z przedłożonych przez stronę do kontroli dokumentów wynika, iż w 2007 r. zakupił on od P. O. (na stacji benzynowej) olej napędowy w ilości 372 litry; z kolei na podstawie faktur wystawionych przez C. nabytych zostało 277 200 litrów tego wyrobu. Jak wynika z przeprowadzonych postępowań kontrolnych firma C. nie prowadziła działalności pod wskazanymi adresami, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie składała deklaracji podatkowych, a jedynie wystawiała faktury VAT. Zadeklarowany przez skarżącego dostawca oleju napędowego okazał się podmiotem nieistniejącym, stwarzającym jedynie formalne pozory działania, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym. Czynności sprawdzające w spółce JP-6, od której zgodnie z zeznaniami prezesa zarządu C. firma ta nabywała olej napędowy, nie potwierdziły, aby między tymi podmiotami miały miejsce jakiekolwiek transakcje gospodarcze w 2007 r., przeciwnie, prezes JP-6 stwierdził, że w ogóle nie jest mu znana firma C., z którą rzekomo miał współpracować. Zarówno P. W. jak i firma C. nie figurowali w systemie Zefir, jako podatnicy podatku akcyzowego i nie dokonywali wpłat tego podatku do budżetu państwa. Uznano zatem, że zakupiony przez skarżącego olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła, a podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnym z etapów obrotu, co w konsekwencji uzasadniało określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257; dalej: upa). Decyzją z [...] czerwca 2012 r., nr [....] Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdzając, że P. W. zasadnie określono zobowiązanie w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący nabył i dysponował olejem napędowym, który nie pochodził od firmy C. Argumentem na poparcie powyższej tezy jest brak dokumentacji potwierdzającej pochodzenie nabywanych wyrobów, ich jakości, składu chemicznego, miejsca i warunków dostawy paliwa, czy środka transportu. Żaden z występujących w sprawie podmiotów nie zadeklarował, ani też nie uiścił akcyzy od oleju napędowego. Mając na uwadze fakt, że na podstawie art. 4 ust. 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie tego wyrobu akcyzowego, w świetle uregulowań zawartych w art. 11 ust. 2 pkt 1 upa, podatnikiem winien być skarżący, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która nabyła przedmiotowe paliwo i nim dysponowała. Skarżący nie zachował należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych, co przejawiało się m.in. w zaniechaniu weryfikacji swojego kontrahenta, akceptowaniu dostaw przy niewystarczającym ich dokumentowaniu (np. brak atestu) i wątpliwym rozliczaniu należności (regulowanie wysokich kwot gotówką). Już sam fakt, że pośrednik żądał regulowania należności w gotówce, a także, że sprzedawał paliwo w cenie dużo niższej niż inne istniejące na rynku podmioty, winien wzbudzić u skarżącego podejrzenia i wymagał "weryfikacji firmy C.". Zdaniem organu, skarżący prowadzący działalność gospodarczą winien był wykazać większą staranność, aby wszystkie dokonywane czynności miały odbicie w przepisach prawa, bez stwarzania jakichkolwiek wątpliwości. W takiej sytuacji organy podatkowe nie są zobligowane do nieskończonego, nieograniczonego w czasie poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie produkcją i handlem paliwem na poprzednich etapach obrotu, a wręcz są uprawnione do opodatkowania nabywcy/posiadacza tego wyrobu, od którego nie dokonano zapłaty należnej akcyzy. Skoro w sposób niebudzący wątpliwości nie został wskazany dostawca paliwa (producent lub też importer) i nie zostało wykazane, aby podatek akcyzowy został zapłacony przez podmiot dostarczający paliwo (lub jeden z ewentualnych podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu), to w ocenie Dyrektora Izby Celnej w G. organ kontroli skarbowej zasadnie obciążył skarżącego podatkiem akcyzowym za kolejne miesiące 2007 r., jako podmiot, który nabył i posiadał wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a zebrane dowody poddano wnikliwej analizie i poprawnej ocenie, która nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę P. W. stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe. Stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym skarżącemu zasadnie określono zobowiązanie podatkowe od posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, bowiem na wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że sporny olej napędowy widniejący na fakturach VAT wystawianych przez C. nie pochodzi z tego źródła. Słusznie zauważono, że skarżący nie wykazał się aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta - firmy C. - oraz poprzednich etapów obrotu olejem napędowym w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Takie zachowanie skarżącego jest zdaniem Sądu I instancji niezrozumiałe, bowiem nabywał on towary o znacznej wartości i głównie od jednego kontrahenta, co powinno go skłonić do większej ostrożności w swoich działaniach. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, zatem nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze i rzeczywiście nie miał świadomości, że od nabytego paliwa nie została uiszczona akcyza. Wobec powyższego Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie zgromadzono dowodów świadczących o uprzedniej zapłacie podatku akcyzowego, szczególnie zaś takich dowodów nie zaprezentował skarżący. Stwierdził, że organy podatkowe nie miały nieograniczonego obowiązku udowadniania uprzedniego zapłacenia akcyzy, a jedynie na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów winny wskazać, czy okoliczność zapłaty podatku we wcześniejszej fazie obrotu została udowodniona, czy też nie, co w sprawie uczyniły. Podjęte działania organów podatkowych Sąd ocenił, jako prawidłowe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P. W., domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 174 pkt 1 ppsa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3 upa poprzez przyjęcie, że skarżący może być objęty dyspozycją zawartą w tym przepisie, z równoczesnym pominięciem faktu istnienia innego podmiotu gospodarczego dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju we wcześniejszym etapie obrotu. To ten inny podmiot winien być objęty w/w przepisami ustawy o podatku akcyzowym; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 174 pkt 2 ppsa poprzez przyjęcie za udowodnione niektórych faktów wskazanych przez organy podatkowe w zebranym materiale dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 ppsa. W sprawie, żadna z przyczyn nieważności postępowania nie występuje. Skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 ppsa. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Braki w powyższym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę kasacyjną, co wynika ze wspomnianego związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa). W sprawie, autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 174 pkt 2 ppsa. Wskazana norma dotyczy podstaw kasacyjnych i z oczywistych względów nie mogła zostać przez Sąd I instancji naruszona. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma w tej sytuacji podstaw do odmiennej oceny ustaleń faktycznych, jakie w sprawie zostały dokonane, a przyjęty za podstawę orzekania, wcześniej ustalony przez organy stan faktyczny, w istocie nie został zakwestionowany. Nie zostały tym samym podważone podstawowe stwierdzenia WSA w G., że objęte sprawą paliwo zostało nabyte z nieznanego źródła, skarżący jako nabywca oleju napędowego nie poczynił żadnych starań zmierzających do udowodnienia legalnego pochodzenia towaru, a także dla potwierdzenia ewentualnej uprzedniej zapłaty podatku akcyzowego. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany dokonanymi w sprawie ustaleniami, a to z kolei uniemożliwia skuteczne postawienie zarzutu niewłaściwego zastosowania określonego przepisu prawa materialnego. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że przedstawiony w skardze kasacyjnej jedyny zarzut naruszenia prawa materialnego wskazuje na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3 upa, poprzez przyjęcie, że skarżący może być objęty dyspozycją zawartą w tym przepisie. Oceniając ten zarzut przypomnieć należy, że od 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy miały m.in. na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo). Wskazany w środku prawnym przepis (art. 4 ust. 3) wskazywał, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 5 upa). Z redakcji art. 4 ust. 1 upa nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu będącego przedmiotem sporu paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co z kolei uzasadnia prawidłowe zastosowanie wymienionego w środku prawnym przepisu prawa materialnego. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego Sąd pierwszej instancji uprawniony był zatem do zaprezentowania stanowiska, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany lub określony we wcześniejszych fazach obrotu. W tym stanie rzeczy, ponieważ Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty środka prawnego za niezasadne i działając na podstawie 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.