I SA/Gd 869/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 18 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. I SA/Gd 869/12 UZASADNIENIE I. W dniu 15 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego u skarżącego P. W. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2007 r. (doręczone stronie w dniu 22 grudnia 2010 r.). Na podstawie zebranego w toku czynności kontrolnych materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że nabywany przez skarżącego olej napędowy od A, spółka z o.o. (dalej: A) (udokumentowany fakturami wystawionymi przez ten podmiot) nie pochodził z tego źródła; źródło pochodzenia paliwa jest nieznane. W opinii organu pierwszej instancji, nie istnieją także dowody, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszej fazie produkcji lub obrotu. Decyzją z dnia 27 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2007 r., w łącznej kwocie 290.506,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z 26 września 2011 r., Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., że organ kontroli skarbowej winien pozyskać dowody świadczące o tym, że transakcje gospodarcze pomiędzy A, a prowadzącym działalność gospodarczą skarżącym miały miejsce w 2007 r., w kontekście faktycznego wystąpienia u strony oleju napędowego w ilościach wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez A; organ powinien też sprawdzić, czy podatek akcyzowy od nabytego przez stronę oleju napędowego został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Wskazano ponadto, że organ pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dowodów oraz wniosków dowodowych, w tym zawartych w piśmie pełnomocnika strony z 5 września 2011 r. Rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień od kogo został zakupiony w 2007 r. olej napędowy (zużyty następnie przy świadczeniu usług transportowych) oraz czy od zakupionego i zużytego przez skarżącego w 2007 r. paliwa został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości; zwrócono się nadto o przedłożenie lub wskazanie dowodów nie ujawnionych wcześniej przez stronę, a potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego w należnej wysokości od paliwa zużytego przy świadczeniu usług transportowych w 2007 r. W piśmie z 25 listopada 2011 r. pełnomocnik strony wskazał, że olej napędowy zużyty przy świadczeniu usług transportowych przez skarżącego (w 2007 r.), został zakupiony od A oraz B S.A. W przedmiocie zapłaty akcyzy, pełnomocnik stwierdził m.in., że (...) p. W. nie może udzielić zgodnej ze stanem faktycznym odpowiedzi, bowiem przepisy podatkowe nie udzieliły mu odpowiednich uprawnień, aby to sprawdzić (...) p. P. W. nie posiadał statusu podatnika akcyzy (...). Decyzją z 19 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, kierując się m.in. art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 3 i 4 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.) określił skarżącemu zobowiązanie z podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w łącznej wysokości 290.506,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej oparł się na ustaleniach poczynionych w ramach innych kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego tj. m.in. A, która wystawiała faktury VAT sprzedaży oleju napędowego. Organ wskazał, że A nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie składała deklaracji podatkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a jedynie wystawiała faktury VAT sprzedaży oleju napędowego; A jest podmiotem nieistniejącym - stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym. Podkreślono, że olej napędowy zakupiony przez firmę skarżącego w 2007 r. nie pochodził od A; skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego; nie prowadził też odrębnej ewidencji dla potrzeb rozliczeń akcyzy. Uznano zatem, że zakupiony przez skarżącego olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła. Realizując zalecenia Dyrektora Izby Celnej odnośnie wykazania, że skarżący przedmiotowy olej faktycznie posiadał w ilościach wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez A, organ kontroli skarbowej wskazał, że z dokumentów przedłożonych do kontroli przez stronę wynika, iż w 2007 r. zakupił on od B (na stacji benzynowej) olej napędowy w ilości 372 litry, z kolei na podstawie faktur wystawionych przez A nabytych zostało 277.200 litrów tego wyrobu. W wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli prawidłowości i rzetelności dokumentacji sprzedaży wystawionej na rzecz głównego kontrahenta strony tj. firmy C potwierdzono, że skarżący faktycznie świadczył usługi na rzecz tego podmiotu. Biorąc pod uwagę wskazane ilości oleju napędowego stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą skarżący - do prowadzenia działalności gospodarczej - nabył olej napędowy w ilościach wynikających z faktur VAT. W zakresie badania, czy podatek akcyzowy od nabytego przez skarżącego oleju napędowego został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący nie figuruje w systemach organu właściwego w sprawach akcyzy (Naczelnika Urzędu Celnego), co oznacza, że nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat akcyzy do budżetu państwa. Także A, jak ustalono w toku innych przeprowadzonych kontroli, nie figurowała w systemie Zefir jako podatnik podatku akcyzowego (nie składał w 2007 r. deklaracji podatkowych), w związku z czym nie dokonywała także wpłat należnej akcyzy. Organ kontroli skarbowej zauważył ponadto, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce D (od której zgodnie z zeznaniami prezesa zarządu A firma ta nabywała olej napędowy, sprzedawany następnie skarżącemu) nie potwierdzono aby jakiekolwiek transakcje gospodarcze miały miejsce w 2007 r. między tymi firmami. Według wyjaśnień prezesa zarządu D, podmiot ten nie był podatnikiem podatku akcyzowego, a firma A jest mu nieznana. Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek akcyzowy od nabywanego przez stronę oleju napędowego nie został zapłacony na żadnym z etapów obrotu, dlatego też strona stała się podatnikiem akcyzy, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. W zakresie wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika strony pismem z dnia 5 września 2011 r., organ kontroli skarbowej zauważył, że z pisma otrzymanego z ZUS wynika, że A wyrejestrowała ostatnich zatrudnionych pracowników z dniem 1 lutego 2006 r. i z tym dniem wyrejestrowała się jako płatnik składek; od tego momentu do ZUS-u nie wpłynęły żadne dokumenty dotyczące tego podmiotu. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że może on być objęty dyspozycją zawartą w tym przepisie, a pominięcie obowiązku naliczenia akcyzy w stosunku do podmiotu dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju we wcześniejszym etapie obrotu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Pełnomocnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu akcyzą winny podlegać czynności dokonywane na wcześniejszym etapie obrotu, a polegające na sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonywane przez podmiot gospodarczy A. II. Decyzją z 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przywołano dyspozycję art. 4 ust. 3 u.p.a., że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z kolei art. 11 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są także, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że przywołane regulacje prawne przewidują, iż w przypadku nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości do budżetu państwa na którymkolwiek z etapów obrotu (import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż itp.) wyroby te podlegają opodatkowaniu akcyzą; przepisy te przewidują quasi solidarną odpowiedzialność nabywcy lub posiadacza, uzależniając ich opodatkowanie od faktu zapłacenia (prawidłowego rozliczenia) należnego podatku. W sprawie podstawowym zadaniem organu podatkowego było ustalenie, czy skarżący posiadał olej napędowy oraz czy od tego wyrobu została zapłacona akcyza do budżetu państwa na jednym z etapów obrotu. Wykazanie tych okoliczności zwalniałoby skarżącego z obowiązku zapłaty akcyzy. W toku postępowania potwierdzono, że zarówno skarżący, jak i A nie byli podatnikami podatku akcyzowego, w związku z czym nie dokonywali płatności akcyzy. W znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT brak jest zapisów, że w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Pozyskanie jakichkolwiek dodatkowych dokumentów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego od A stało się niemożliwe z uwagi na fakt, że organy podatkowe nie dysponują wiedzą, gdzie dokumenty te mogą się znajdować; także skarżący w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawił żądanych dowodów wskazujących rozliczenie należnego od tych wyrobów podatku akcyzowego. Jakkolwiek organ kontroli skarbowej zakwestionował przedstawione w innym postępowaniu kontrolnym przez prezesa A ewidencje zakupu oleju napędowego w 2007 r., to realizując zawartą w art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej, organ ten dokonał sprawdzenia, czy wskazany w tych ewidencjach podmiot D rzeczywiście dokonywał transakcji sprzedaży oleju napędowego firmie A. Wynikiem tych czynności była informacja, że takie transakcje nie miały miejsca; w związku z tym ustalenie źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa stało się niemożliwe. Nie dokonano przy tym weryfikacji pozostałych kontrahentów A wskazanych przez jej prezesa w trakcie przesłuchania z dnia 14 września 2009 r. (przesłuchanie to dotyczyło innej sprawy), gdyż organ kontrolny nie dał wiary stwierdzeniom w nim zawartym, wskazując, że zeznania te nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i są rozbieżne z wcześniejszymi zeznaniami prezesa zarządu tej firmy – p. D., złożonymi w tym postępowaniu kontrolnym (rozbieżności te dotyczyły ogólnie funkcjonowania A w 2007 r.), w związku z czym uznano je za niespójne. Zdaniem organu drugiej instancji, w takiej sytuacji trudno oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania bliżej nieokreślonego dostawcy tego paliwa i weryfikacji, czy zapłacił on podatek akcyzowy. Biorąc powyższe pod uwagę, jako że spółka D nie była dostawcą paliwa do A, nie była też podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu sprzedanego następnie skarżącemu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że podatnik dokonujący obrotu paliwem winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił ten wyrób oraz zweryfikować udokumentowanie wcześniejszych transakcji, tak aby uzyskać informacje, iż wyrób ten został właściwie opodatkowany (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 5 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 11/06, WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 775/04). Oznacza to zatem, że sprzedawca wyrobów akcyzowych (podobnie jak ich posiadacz) jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu (przywołano wyroki NSA z 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/2006, WSA w Gdańsku: z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 322/07, z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 91/06 oraz z 5 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 11/06). Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 16 października 2007 r., (sygn. akt III SA/Wa 1113/07) wskazał, że organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy (podobnie WSA w Olsztynie w wyroku z 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 269/07). Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie TSUE), w tym na wyrok TSUE z 5 kwietnia 2001 r., w którym stwierdzono, że samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, stanowi czynność opodatkowaną. TSUE uznał, że posiadanie przez podatnika takich wyrobów akcyzowych, jest zrównane z wydaniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji, a w rezultacie podlega opodatkowaniu akcyzą. Skarżący bez sprawdzenia swojego kontrahenta, t.j. A, dokonywał płatności za zakupione paliwo w wysokich kwotach – gotówką (nawet do 46.000 zł). Już sam zatem fakt, że pośrednik żądał regulowania należności w gotówce, a także że sprzedawał paliwo w cenie dużo niższej niż inne istniejące na rynku podmioty, winien wzbudzić u skarżącego podejrzenia i wymagał od niego "weryfikacji" A lub też zabezpieczenia własnych interesów poprzez podpisanie np. umowy o współpracy. Taka forma regulowania płatności winna zwrócić uwagę skarżącego na kontrahenta, także z uwagi na przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej, w której w art. 22 ust. 1 wskazano, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza równowartość 15.000 Euro przeliczonych za PLN. Wprowadzenie tego obowiązku ma na celu z jednej strony zapobieganie niekontrolowanemu przepływowi środków pieniężnych (tym samym zwalczanie oszustw podatkowych tzw. "prania brudnych pieniędzy"), a z drugiej strony ma chronić interesy uczciwych podmiotów gospodarczych, które swoją działalność prowadzą zgodnie z literą prawa. Ustawodawca wyszedł zatem z założenia, że nie istnieją bardziej efektywne drogi kontrolowania obrotu gospodarczego niż dokumenty bankowe. Skarżący dokonywał płatności gotówkowych za olej napędowy i jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien znać regulacje prawne i co najmniej przewidywać, że transakcje z A mogą stanowić nadużycie prawa. Nie jest wystarczającym argumentem fakt figurowania A w KRS; rejestracja podatnika w KRS nie wpływa bowiem na wykonywanie przez niego obowiązków podatkowych, czy też rzetelne prowadzenie działalności. Organ drugiej instancji podkreślił przy tym, że powszechnie wiadomo, iż podmiot handlujący paliwami powinien posiadać stosowne zezwolenie (koncesję na obrót tymi wyrobami), natomiast sam towar winien być zaopatrzony m.in. w atest (świadectwo jakości, potwierdzenie składu chemicznego itp.). Tymczasem w trakcie przesłuchania, które miało miejsce w dniu 5 maja 2009 r., (w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego), w odpowiedzi na pytanie o atrakcyjną cenę zakupywanego paliwa oraz o jego pochodzenie, skarżący zeznał, że od p. D. (prezesa A) uzyskał informację, że paliwo to jest dobrej jakości, a jego pochodzenie jest tajemnicą handlową; strona nigdy nie prosiła o atesty. Z kolei w toku przesłuchania w charakterze strony, które odbyło się dnia 18 lutego 2011 r., skarżący zeznał, że przed nawiązaniem kontaktów z A nie sprawdzał tej firmy w urzędach, nie żądał nigdy certyfikatów za paliwo, gdyż jego zdaniem nie było takiej potrzeby (jakość paliwa oceniał jedynie po pracy silnika). Zdaniem organu, skarżący prowadzący działalność gospodarczą winien był niewątpliwie wykazać większą staranność, by wszystkie dokonywane czynności miały odbicie w przepisach prawa oraz prawidłowo dokumentowały każdą czynność, bez stwarzania jakichkolwiek wątpliwości. Podkreślono, że organy podatkowe w tej sprawie nie kwestionują samego faktu nabycia i posiadania przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych w wystawionych przez A fakturach VAT, kwestionowano jedynie źródło jego pochodzenia (zdaniem organów paliwo to nie pochodziło od A); błędnym byłoby bowiem rozumowanie, że strona w rzeczywistości nie nabyła oleju napędowego, a mimo to uznano by stronę za podatnika podatku akcyzowego. Skarżący zresztą (poprzez treść pism wnoszonych przez ustanowionego pełnomocnika) nie neguje faktu zakupu oraz zużycia przedmiotowego oleju napędowego w prowadzonej działalności gospodarczej - transportowej. Strona przyznała bowiem, że towar zakupiła oraz posiadała i uiściła "atrakcyjne" ceny wskazane w fakturach VAT. Jak wynika z materiału dowodowego (i co zostało podkreślone przez organ kontroli skarbowej) skarżący w 2007 r., prowadził usługi transportowe głównie na rzecz jednego podmiotu - C, sp. o.o. W okresie objętym kontrolą skarżący zakupił olej napędowy jedynie od dwóch firm: B w ilości - 372 litry oraz na podstawie faktur wystawionych przez A w ilości 277.200 litrów. Biorąc zatem pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności (usługi świadczone były zarówno w Polce, jak i poza jej granicami) oraz fakt, że skarżący nie odsprzedawał tego paliwa (z ustaleń kontrolnych nie wynika aby posiadał koncesję na obrót tym wyrobem), uzasadnioną staje się teza, że olej napędowy, w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez A, został zużyty na potrzeby tej działalności. Organ dodatkowo wskazał, że należności pomiędzy skarżącym, a C, sp. z o.o. regulowane były w formie przelewu, choć rzadko przekraczały wartość 6.000 zł. Powyższe argumenty, zdaniem organu, dowodzą faktu, że skarżący nabył i dysponował olejem napędowym, jednakże nie było to paliwo pochodzące od A; argumentem wskazującym na nieznane źródło pochodzenia paliwa jest brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej pochodzenie nabywanych wyrobów, ich jakości, składu chemicznego, miejsca i warunków dostawy paliwa, środka transportu. Jako że w sprawie żaden z występujących podmiotów nie zadeklarował, ani też nie dokonał wpłat akcyzy od oleju napędowego oraz biorąc pod uwagę fakt, że na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie tego wyrobu akcyzowego, w świetle uregulowań zawartych w art. 11ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikiem winien być skarżący jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która nabyła przedmiotowe paliwo i dysponowała nim. Skarżący nie zachował należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych, co przejawiało się m.in. w zaniechaniu weryfikacji swojego kontrahenta, akceptowaniu dostaw przy niewystarczającym ich dokumentowaniu (np. brak atestu) i wątpliwym rozliczaniu należności (regulowanie wysokich kwot gotówką). W związku z tym organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie i prawidłowo obciążył skarżącego podatkiem akcyzowym. Przechodząc do przedstawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., organ uznał go za niezasadny; ten przepis prawa nie stanowił podstawy prawnej skarżonej decyzji. Skarżącego nie uznano bowiem sprzedawcą wyrobów akcyzowych, od której to sprzedaży winien on zapłacić należny podatek akcyzowy, a podmiotem, który zakupił i zużył olej napędowy w ilościach wskazanych w wystawionych przez kontrahenta fakturach VAT. Analizując treść odwołania organ odwoławczy wskazał, że podstawowym argumentem strony było wskazanie, że obowiązek podatkowy w akcyzie winien powstać w pierwszej kolejności u sprzedawcy oleju napędowego tj. A, a jedynie ewentualnie u posiadacza wyrobów akcyzowych. Zdaniem pełnomocnika strony o poprawności powyższego stanowiska świadczy kolejność zapisów w art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Zdaniem organu treść art. 4 ust. 5 u.p.a., określa, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 u.p.a., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Niepodważoną okolicznością w tej sprawie jest to, że od przedmiotowego oleju napędowego nie zapłacono należnego podatku akcyzowego, tj. we właściwej wysokości, ani także nie ustalono skąd przedmiotowy wyrób pochodził. W orzecznictwie występuje pogląd, iż niedopuszczalna jest sytuacja, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje tę sprzedaż (wystawia faktury), gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury faktycznie nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Podatnik, który akceptuje taką sytuację w obrocie paliwami, choćby przez brak należytej staranności w dobieraniu kontrahentów, godzi się na fakt, iż podatek akcyzowy od nabytego paliwa nie został uiszczony na poprzednich etapach obrotu, co naraża go w razie ujawnienia tego faktu, na obciążenie jego tym podatkiem; przywołano wyrok NSA z 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08. W opinii Dyrektora Izby Celnej skarżący nie wykazał zaangażowania w sprawdzenie swojego kontrahenta. Jak podkreślono, nie wzbudziły w podatniku żadnych wątpliwości kwestie związane z brakiem atestów potwierdzających jakość oleju napędowego, niewiadome pochodzenie wyrobu (nieznany producent/importer paliwa), atrakcyjnie niska cena w porównaniu z konkurencją działającą na rynku, czy też konieczność zapłaty należności za towar gotówką. W takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, organy podatkowe nie są zobligowane do nieskończonego, nieograniczonego w czasie poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie produkcją i handlem paliwem na poprzednich etapach obrotu, a wręcz są uprawnione do opodatkowania nabywcy/posiadacza tego wyrobu, od którego nie dokonano zapłaty należnej akcyzy. Przepisy stanowiące podstawę nałożenia na stronę podatku akcyzowego zostały w przemyślany sposób wprowadzone przez racjonalnego ustawodawcę, właśnie po to, aby ograniczyć tę sferę handlu paliwami niewiadomego pochodzenia. Odnośnie dokonanej przez pełnomocnika interpretacji art. 4 ust. 3 u.p.a., (iż zamiarem prawodawcy było opodatkowanie końcowego posiadacza wyrobów tylko w szczególnych przypadkach, gdy niemożliwe było ustalenie podatnika lub podatników na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi), organ wskazał, że jakkolwiek w opinii skarżącego firma A istniała (posiadała siedzibę, bazy przeładunkowe, wystawiała faktury i dowody przyjęcia należności) to faktycznie, jak ujął to organ kontroli skarbowej - nie uczestniczyła w obrocie prawnym stwarzała jedynie formalne pozory istnienia; trudno zatem uznać, że podmiot, który zasadniczo nie istniał (choć formalnie złożył wniosek o rejestrację w KRS) winien zostać uznanym za podatnika podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych, skoro wykazano, iż nie mógł zarówno nabywać przedmiotowego oleju napędowego (w postępowaniu wykazano, że D nie dokonywała żadnych transakcji z A), jak i go sprzedawać, w tym znaczeniu, iż był jedynie wystawcą faktur VAT. Trudno także zgodzić się z twierdzeniem, że zebrany materiał dowodowy nie zawiera żadnych dowodów, które kwestionują prawdziwość danych w prowadzonych przez A ewidencjach, wobec faktu, iż czynności sprawdzające jakie miały miejsce w D nie wykazały w prowadzonych przez tę spółkę zestawieniach (ewidencjach) transakcji z A. Potwierdza to jedynie, iż przedmiotowy olej napędowy nie pochodził zarówno od A, jak i D z L. Zeznania prezesa zarządu A w tym względzie, pozyskane w toku kolejnych przesłuchań, uznano za niewiarygodne. Na marginesie organ zauważył, że niemożliwym jest dokonanie kontroli w firmie A z uwagi na fakt, że nie posiada ona od kilku lat siedziby, nieznane jest także miejsce przechowywania jakiejkolwiek dokumentacji tej spółki. Wobec tego można – zdaniem organu - postawić tezę, że niemożliwy do identyfikacji jest podmiot, który faktycznie dokonał dostawy przedmiotowego oleju napędowego do skarżącego. Podnoszone w odwołaniu argumenty odnośnie istnienia A (w tym dokumentacja fotograficzna budynków, w których miała być ta działalność prowadzona) organ drugiej instancji uznał za nieprzydatne dla sprawy, skoro A nie funkcjonował w obrocie prawnym. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają definicji "podmiotu nieistniejącego", w związku z czym dla określenia zobowiązania w akcyzie ustalenie "charakteru" podmiotu jest nieistotne. Z punktu widzenia przepisów akcyzowych nie ma znaczenia czy kontrahent podatnika prowadził działalność rzetelnie, a także czy był podmiotem fikcyjnym. Organ odwoławczy odnotował też pewną niekonsekwencję w tezach stawianych w odwołaniu. Pełnomocnik stwierdza bowiem, że "zidentyfikowany uczestnik wcześniejszej fazy obrotu (odnosząc to do niniejszej sprawy będzie to A) - przed jednostką kontrolowaną - miał obowiązek sprawdzić, czy od nabywanego przez niego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Jeżeli tego nie dokonał, sam stawał się podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej". Jednakże we wcześniejszym fragmencie odwołania wskazuje, że "obowiązujący wszystkich uczestników obrotu gospodarczego porządek prawny nie narzucił jej jak również nie wyposażył ją w specjalne uprawnienia pozwalające weryfikować wcześniejsze lub późniejsze fazy obrotu gospodarczego, których nie była uczestnikiem". Skoro zatem w opinii pełnomocnika A miała obowiązek zachować minimum staranności w dobieraniu kontrahentów i przeprowadzaniu transakcji kupna paliwa, w tym wszechstronnego sprawdzenia dostawcy tego wyrobu, to także - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - taki obowiązek istniał po stronie skarżącego. Odnosząc się z kolei do treści pisma strony z 15 czerwca 2012 r., organ odwoławczy wskazał, że prezentuje ono dodatkowe argumenty skarżącego na poparcie wysuwanych tez o istnieniu A. W kilku fragmentach pisma pełnomocnik powołuje się na ustawę o podatku od towarów i usług, która z oczywistych względów nie ma zastosowania w sprawie; tym samym wnoszone przez pełnomocnika tezy i wnioskowane dowody nie mają znaczenia dla sprawy - tj. określenia zobowiązania w podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył i posiadał wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dowody te dotyczą wyłącznie A i mają na celu wykazanie, iż podmiot ten nie był podmiotem fikcyjnym. Tymczasem przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym – jak wskazano - nie znają takiego pojęcia. Innymi słowy - skoro nie został wskazany w sposób nie budzący wątpliwości dostawca paliwa (producent lub też importer) i nie zostało wykazane by podatek akcyzowy został zapłacony przez podmiot dostarczający paliwo (lub jeden z ewentualnych podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu), to w opinii Dyrektora Izby Celnej organ kontroli skarbowej zasadnie obciążył skarżącego podatkiem akcyzowym za kolejne miesiące 2007 r., jako podmiot, który nabył i posiadał wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W opinii organu odwoławczego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a zebrane dowody poddano wnikliwej analizie i poprawnej ocenie, która nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. III. Skarżący pismem z 17 lipca 2012 r., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Celnej (znak [...]) z 18 czerwca 2012 r., wnosząc o jej uchylenie i uznanie, że w sprawie podmiot gospodarczy A, wykonując czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych, winien zostać objęty przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.a. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 4 ust. 3 u.p.a., poprzez przyjęcie, że strona skarżąca może być objęta dyspozycją zawartą w tym przepisie, mimo istnienia podmiotu dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych na wcześniejszym etapie obrotu, który to podmiot w tej sytuacji winien być objęty przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. W uzasadnieniu m.in. podkreślono, że prowadzone przez organ kontroli podatkowej postępowanie podatkowe winno odpowiadać wymogom przepisów Ordynacji podatkowej. W okolicznościach tej sprawy nie można mówić o spełnieniu warunku zawartego w art. 121 § 1 O.p. Jeżeli dopiero podczas prowadzonego postępowania strona dowiaduje się, że organy podatkowe tworzą nowy, nigdzie nie zdefiniowany, rodzaj podmiotu gospodarczego/podatnika nazywając go "możliwym do uznania za nieistniejący", a wcześniej znane mu przepisy podatkowe mówią mu tylko o "podmiocie nieistniejącym" to taka rozbieżność działająca na szkodę strony budzi jej sprzeciw. Zdaniem autora skargi sprzeciw ten bierze się z faktu, że stronie skarżącej nie postawiono zarzutu na podstawie przepisu, który znała ale go nie przestrzegała, ale na podstawie przepisu, który swoją skuteczność podatkową uzależnia od działania - niezgodnego z prawem - innego i znanego wszystkim uczestnika operacji gospodarczych; działania, które było wykonane już wcześniej aniżeli zaczęło to dotyczyć strony skarżącej. Strona podkreśliła, że ponoszenie odpowiedzialności za niezgodne z prawem postępowanie innego podmiotu, widząc równocześnie bezsilność/bezskuteczność działań organów podatkowych wobec rzeczywistego przestępcy utwierdza powszechne przekonanie, że celem organów podatkowych w prowadzonych postępowaniach jest uzyskanie zaistniałego uszczuplenia, a w sytuacjach trudnych nawet bez oglądania się na racjonalną zawartość zebranego materiału dowodowego. W tej sprawie organ kontroli podatkowej zaniedbał wykonania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy nie zawiera informacji: - czy księgi podatkowe (odpowiednie ewidencje) firmy A zawierają informację o dokonywanych przez Spółkę operacjach gospodarczych, szczególnie o czynnościach sprzedaży paliwa innym podmiotom gospodarczym, - czy księgi/ewidencje A zostały uznane za dowody w niniejszej sprawie, czy też organ kontroli podatkowej odmówił im wiarygodności i jeżeli odmówił to w jakim zakresie; art. 181 O.p. wskazuje, że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika księgi podatkowe; dodatkowo podkreślił, że to na podstawie danych z tych ewidencji i wystawianych przez A faktur organy podatkowe określają stronie skarżącej wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, - czy księgi/ewidencje strony skarżącej zostały uznane za dowody w niniejszej sprawie, czy też organ kontroli podatkowej odmówił im wiarygodności i jeżeli odmówił to w jakim zakresie; z art. 181 O.p. wynika, że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, - wiarygodność ewidencji zakupów A została podważona pośrednio - bo ewidencje te nie stanowią dowodu, tego co z nich wynika - poprzez przyjęcie, że to ewidencje sprzedaży spółki D (nie zawierające danych o A jako nabywcy) stanowią dowód na to, co z nich wynika, - organy podatkowe nie podważyły domniemania prawdziwości danych z ewidencji sprzedaży A, akceptując to co z tych ewidencji wynika, co oznacza, że dane tam zawarte odzwierciedlają stan rzeczywisty, - organy podatkowe nie podważyły domniemania prawdziwości danych z ewidencji zakupów strony skarżącej, akceptując to co z tych ewidencji wynika, co oznacza, że dane tam zawarte odzwierciedlają stan rzeczywisty, nie stwierdzono, że ewidencja zakupów strony skarżącej nie stanowi dowodu tego co z niej wynika, - którym z deklaracji podatkowych VAT-7 (w odniesieniu do w/w ewidencji) złożonym dwukrotnie przez A organ odmówił wiarygodności i dlaczego, - uznając za niewiarygodne zeznania prezesa zarządu A - p. A. D., organ podatkowy posługuje się tymi zeznaniami dla potwierdzenia sprzedaży paliwa przez A, w tym dla strony skarżącej. Przesłuchania p. A. D. były prowadzone tak aby uwypuklić ich niewiarygodność (nabywanie paliwa z nieustalonego źródła) przy jednoczesnym omijaniu/pomniejszaniu tego, czy te zeznania były spójne, wiarygodne i opisywały rzeczywistość, - uniemożliwiono pełnomocnikowi strony udział w przesłuchaniu p. A. D., a inne wnioski uznano za niezasadne, - odmówiono znaczenia dowodowego dostarczonym przez stronę zdjęciom budynku przy ul. [...] w P. G.; zdjęcia te wskazywały na jednostronny i niedokładny opis tego budynku dokonywany w notatkach służbowych organów podatkowych, - w przeprowadzanych przesłuchaniach strony wątek potwierdzenia informacji o miejscach funkcjonowania biura A nie był poruszany; zeznania strony jako rzeczywistego/aktywnego uczestnika dokonywanych operacji gospodarczych byłyby najbardziej miarodajne, i nie byłoby potrzeby posługiwania się informacjami uzyskanymi od mieszkańców sąsiednich posesji. Jakość dowodowa takich informacji może zostać zilustrowana cytatem: "spółki pod nazwą A szukała policja, skarbówka, firmy leasingowe oraz inne osoby". Aktualny zapis "inne osoby" w oryginale zeznania miał postać "jacyś faceci". Nie określono położenia owego sąsiedztwa, co mogło mieć wpływ na treść udzielanych przez te osoby informacji, - zebrany materiał dowodowy nie zawiera danych o informacjach zebranych od innych kontrahentów A o okolicznościach ich współpracy z tą firmą. Działanie to nie musiało być w sprzeczności z przepisami o tajemnicy skarbowej, gdyż nie obejmowałoby danych liczbowych przeprowadzanych transakcji. Istniejące w zebranym materiale dowodowym ewidencje sprzedaży A zawierały ogólnodostępne dane tych podmiotów, nazwiska/nazwy i adresy. Wniosek o przesłuchanie takiej osoby winien uwzględniać możliwość jej odmowy, a samo przesłuchanie miałoby miejsce w obecności pracowników organów podatkowych, którzy mieliby możliwość strzec obowiązku przestrzegania tajemnicy skarbowej w trakcie przesłuchania, - wobec prezesa zarządu A - p. A. D. - jest prowadzone postępowanie przez organy ścigania; to zgromadzone w tym postępowaniu materiały winny stanowić integralną część zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego w niniejszej sprawie; materiał dowodowy tam zgromadzony dowodowy pozwoliłby stwierdzić, czy dopuszczono wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, - dokonując oceny zebranych dowodów organ podatkowy może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić, organ podatkowy nie może jednak na podstawie tych dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają, - organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny i nieprawidłowo zastosowały prawo materialne. Odnosząc się do zapisu zawartego w uzasadnieniu organu, że (...) postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec p. W., wobec czego A nie była podmiotem kontrolowanym. Nie należało zatem do obowiązków organu kontroli skarbowej ustalanie, czy i w jakich okolicznościach podmiot ten był posiadaczem przedmiotowego oleju napędowego (...), autor skargi przywołał treść art. 4 ust. 3 u.p.a., bowiem prawo do obciążenia (lub nie) strony podatkiem akcyzowym, za fakt posiadania wyrobów akcyzowych, jest zależne od faktu "jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza należnej wysokości". Zatem takie stanowisko organu drugiej instancji jest nieuprawnione i niezgodne z wewnętrzną logiką tego przepisu. Zdaniem pełnomocnika strony przywoływanie w tych okolicznościach kolejnego przepisu, cyt.: (...) należy jednak mieć na uwadze treść art. 4 ust. 5 tej ustawy, który określa, iż jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (...), jest również nieuprawnione i niezgodne z wewnętrzną logiką tego przepisu. Pełnomocnik wskazał, że nie można uznać za racjonalne stanowisko organu drugiej instancji, z którego wynika, że nie powstaje obowiązek podatkowy od czynności - sprzedaży wyrobu akcyzowego - wykonanej wcześniej, bo należy uznać, że powstał on przy zaistnieniu innej późniejszej czynności - posiadania wyrobu akcyzowego - określonej w tych przepisach. A też posiadała w określonym czasie status nabywcy i posiadacza wyrobów akcyzowych, co winno skutkować zastosowaniem wobec niej przepisów art. 4 ust. 3 u.p.a. i ten status firma A miała wcześniej, niż można go przypisać stronie skarżącej; ewentualny obowiązek podatkowy posiadacza nie może wyprzedzać rzeczywistego obowiązku podatkowego sprzedawcy. IV. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. V. W piśmie procesowym z dnia 8 października 2012 r. pełnomocnik strony ustosunkował się do treści odpowiedzi na skargę; przedłożył oświadczenie strony z 30 sierpnia 2012 r., z którego wynika, że żaden z dwóch podmiotów (...) nie złożył wobec strony oświadczenia, że od nabytego w 2007 r., przez stronę paliwa nie został zapłacony podatek rozliczony w należytej wysokości (...). Brak każdorazowo takiego oświadczenia, w powiązaniu z jednorazowym obowiązkiem zapłaty akcyzy przez producenta lub importera, oznacza wg strony, że od całego paliwa przez niego zużytego w roku 2007 (do świadczenia przez niego usług transportowych) został zapłacony podatek rozliczony w należytej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: VI. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy przy tym podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. VII. Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wykazał zasadność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż od posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, wbrew twierdzeniu strony, że olej napędowy udokumentowany kwestionowanymi fakturami VAT, na których widnieje, jako ich wystawca, A, spółka z o.o. (dalej: A) – nie pochodzi z tego źródła. W kontrolowanym okresie od stycznia do grudnia 2007r. w rejestrach zakupów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2012r. w sprawie I SA/Gd 1251/11 oddalający skargę skarżącego) ujęto 34 faktury VAT wystawione przez A. Skarżący za nabyty olej napędowy, jak wynika z treści faktur, płacił gotówką. W kwestionowanych w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, fakturach wystawionych przez A brak jest zapisu, że w cenie oleju napędowego zawarty jest podatek akcyzowy. Ustalono ponadto, że A nie była zarejestrowanym podatnikiem, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywała żadnych wpłat akcyzy na konto Izby Celnej. VIII. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. za podatnika podatku akcyzowego ustawa uznaje również te podmioty nabywające i posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. Skoro ustawodawca ustalił taki zakres podmiotowy, na skarżącym ciąży obowiązek wykazania, że kwota akcyzy została rozliczona przez dostawcę, czego w sprawie nie wykazano. Zakres zastosowania art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. odnosi się więc do sytuacji, w których dany podmiot wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 193). Stwierdzić zatem należy, że skarżący, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na – niebudzące wątpliwości – stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesadzając wynik toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 września 2006r. w sprawie I SA/Gd 11/06). Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że olej napędowy, który skarżący nabył od A był paliwem niewiadomego pochodzenia, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostało obciążone akcyzą w należnej wysokości. Materiał dowodowy, w zaprezentowanym przez organy podatkowe obu instancji zakresie, pozwala na pełną akceptację tych ustaleń. Skarżący podnosi, że okolicznością wyłączającą zastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 4 ust. 3 u.p.a. był fakt, że dokonując zakupów oleju napędowego od A zachował należytą staranność przy wyborze kontrahentów, działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że nabyte paliwo nie zostało obciążone akcyzą. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega, co do zasady, producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Nabywca wyrobów – który posiada wyroby akcyzowe – zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednak rozwiązania prawne przyjęte w art. 4 ust. 3 u.p.a. służą zabezpieczeniu się przed sytuacjami, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Posiadacz wyrobów akcyzowych może tym samym zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, na przykład przez producenta. Posiadanie wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów akcyzowych. W doktrynie podkreśla się, że tego rodzaju interpretacja powinna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego, dodatkowo przepis ten może zostać zastosowany w sytuacji, gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 89). Powyższe oznacza, że na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a., do zapłaty tego podatku nie powinni być zobowiązani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działają w dobrej wierze i nie mieli świadomości, że nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą, chyba, że nabywca nie jest w stanie wskazać podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że skarżący jako nabywca oleju napędowego nie tylko nie poczynił żadnych starań do zebrania dowodów potwierdzających legalne źródło pochodzenia towaru. A nie był podatnikiem podatku akcyzowego, co potwierdziły właściwe urzędy celne. Nadto, organy podatkowe dowiodły, że spółka A w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. IX. Przede wszystkim wskazać należy, że skarżący, pomimo obiektywnej potrzeby ustalenia źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego, będącego w tym przypadku wyrobem akcyzowym nie zebrał dowodów, które potwierdzałyby, iż podatek akcyzowy został uprzednio uiszczony; takie zachowanie skarżącego jest tym bardziej niezrozumiałe, że od A nabył on towar o znacznej wartości oraz fakt, że nabywał paliwo głównie od tej firmy. Co więcej, postawę skarżącego należy ocenić jako bierną. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że wykazał się dużą starannością w celu uzyskania potwierdzenia wiarygodności kontrahenta i legalności źródeł nabytego od tej spółki oleju napędowego. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Celnej skarżący nie wykazał zainteresowania kwestią o zasadniczym w sprawie znaczeniu, a mianowicie, czy dostawca złożył deklaracje akcyzowe i uiścili należny podatek akcyzowy. Powoływane przez niego dowody nie potwierdzają okoliczności zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu zakupionym paliwem. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby podjął jakiekolwiek czynności zmierzając do ustalenia ww. okoliczności, które w konsekwencji pozwoliłyby przyjąć, że działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, iż nabyte paliwo nie zostało obciążone akcyzą. Ze względu na fakt, że skarżący powołuje się na fakt, że dostawcy paliw byli podatnikami VAT, wystawiali faktury sprzedaży, podkreślić trzeba, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku od towarów i usług, jest jednofazowy charakter opodatkowania, co przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie ustalono dowodów świadczących o uprzedniej zapłacie podatku akcyzowego. Dowodów takich nie zaprezentował również skarżący. Należy podkreślić, mając na uwadze treść uzasadnienia skargi, że organy podatkowe nie miały obowiązku udowadniać, że podatek akcyzowy został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, a jedynie na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów wskazać, czy okoliczność zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu została udowodniona, czy też nie. Działania organów podatkowych podjęte w niniejszej sprawie Sąd ocenia jako prawidłowe. Na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazano, że okoliczność uprzedniej zapłaty podatku akcyzowego przez kontrahentów skarżącego nie została udowodniona. Według Sądu, argumentacja pełnomocnika strony zawarta w skardze, jak również zarzuty formułowane w trakcie postępowania sądowego nie mogą być uznane za przekonujące, jak również istotne, z punktu widzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie uwzględnia ona bowiem tego, że wszystkie dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, istotne dla jej rozstrzygnięcia, były przedmiotem analizy organów podatkowych. Dowody te rozpatrywane były we wzajemnej ich łączności i konfrontowane ze sobą, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji; nie wynika z nich, aby ustalony stan faktyczny był rezultatem pobieżnej oceny dowodów, nie jest to więc ocena dowolna, zwłaszcza, że oddaje ona w swej treści tzw. punkt widzenia, prezentowany z punktu widzenia dowodów istotnych dla rekonstrukcji danego podatkowoprawnego stanu faktycznego. Reasumując: 1/ opodatkowanie nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.), dotyczy nieodprowadzenia podatku w sytuacjach wymienionych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., a więc sytuacji, gdy: a/ posiadane wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, chociaż powinny być obciążone albo b/ gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów; 2/ Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) p.p.s.a.). Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK