III SA/Wa 775/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia Maria Grabowska (spr.), asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą L. w T. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2001 r. do kwietnia 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.600,00 zł (siedem tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 775/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w W. określił dla firmy L. w T., której właścicielem jest M. M., zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2001 r. do kwietnia 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł, określając wysokość zadłużenia za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że M. M., prowadząc pod firmą L. we wskazanym okresie handel hurtowy paliwami ciekłymi na podstawie koncesji, dokonywał rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji w podatku akcyzowym , że wskazane jako dostawcy paliwa, oleju napędowego i benzyny bezołowiowej firmy: E., B. – J. N., G.S.N. G. O., Z. M. D. , A. – L. A., A., nie zajmowały się faktycznie sprzedażą paliwa dla firmy L. Żadna z firm nie była podatnikiem podatku akcyzowego , zaś jedynym dostawcą paliwa dla tych firm była fikcyjna firma M. S.A. [..] w K. Okoliczności powyższe uzasadniały według organu twierdzenie, iż L. Firma Usługowo Handlowa – M.M., wprowadziła do obrotu paliwo bez akcyzy, z innego źródła niż III SA/WA 775/04 wynikałoby z wystawionych faktur i sprzedawała olej napędowy i benzynę bezołowiową Pb 95, tj. wyroby objęte akcyzą, wykazane w pkt 1 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 34 ust. 1 w/w ustawy. Dokonując sprzedaży paliw ciekłych objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, firma L. – M. M. stała się podatnikiem podatku akcyzowego, stosownie do § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 119, poz. 1259 , ze zmianami ) oraz art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2001 r. ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 , ze zmianami ). Skarżący, wnosząc o ponowne rozpoznanie sprawy, zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jako sprzecznych z Konstytucją RP. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania. Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc III SA/WA 775/04 kwiecień, lipiec, sierpień, październik i listopada 2001 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za te miesiące. Dla pozostałych okresów utrzymał decyzję w mocy. Organ uznał dokonane ustalenia faktyczne za prawidłowe, oparte na wyczerpującym materiale dowodowym, który w sposób prawidłowy został rozpatrzony. Podniósł, że podatnik winien udowodnić fakt nabycia paliwa od podmiotu, który uiścił podatek akcyzowy. Rozpatrując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, zostało wydane w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Fakt uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy, nie może skutkować nie stosowaniem przez organy wykonawcze przepisu, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego. Zmianę decyzji w części, organ uzasadnił koniecznością korekty zobowiązania, wynikającą z błędów rachunkowych. Decyzję powyższą zaskarżył M M zarzucając naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz art. 120, 121 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i 8 oraz ust. 4 III SA/WA 775/04 ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o stwierdzenie nieważności, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, nieważność postępowania wynika z naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przez nie wskazanie stanowiska służbowego osoby uprawnionej do wydania decyzji. Podnosząc zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 Ordynacji, oraz art. 121 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, wskazał że uzasadnienie ogranicza się do opisywania podjętych czynności i cytowania zeznań świadków, zawiera okoliczności nieistotne, co utrudnia kontrolę, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzucił, że wbrew ustaleniom organu, z materiału dowodowego wynika, iż paliwo dostarczali mu sprzedawcy własnym transportem, że nie mógł wiedzieć, iż dostawcy zaopatrywali się w nie istniejącej firmie M., że faktury zawierały informację , iż podatek akcyzowy jest zawarty w cenie, a fakt nie wywiązywania się przez dostawców z zobowiązań podatkowych nie może obciążać skarżącego. Podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, przez zastosowanie do określenia podatku, za okres od stycznia do października 2001 r., § 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, które to rozporządzenie jest sprzeczne z Konstytucją RP, oraz naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2001 r., przez III SA/WA 775/04 określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od listopada 2001 do kwietnia 2002 r. dla firmy L., mimo że podatek ciąży w pierwszej kolejności na producencie wyrobów akcyzowych, zaś w przypadku sprzedawcy, podatek winien obciążać pierwszy podmiot, nabywający towar od producenta. W odpowiedzi na skargę, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał na niezasadność zarzutu nieważności postępowania wobec podpisania decyzji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie ze względu na wszystkie postawione w niej zarzuty. Podstawą materialną zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w części określającej podatek akcyzowy za okres od stycznia 2001 r. do października 2001 r., jest § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepis ten, wydany na podstawie upoważnienia ustawowego art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku III SA/WA 775/04 akcyzowym, rozszerzał krąg podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy. Oprócz producentów i importerów wyrobów akcyzowych, zobowiązanych do uiszczania podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust 1 ustawy , § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia nałożył obowiązek podatkowy na osoby fizyczne, jednostki organizacyjne i osoby prawne, dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku. Art. 217 Konstytucji wprowadził podstawową zasadę prawa podatkowego, że nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Oznacza to , że po wejściu w życie Konstytucji nie mogły być przekazane do unormowania w drodze rozporządzenia sprawy, które mają znaczenie dla konstrukcji podatku, w tym określenie podmiotu na którym obowiązek podatkowy ciąży. Kwestia rozszerzenia, w drodze rozporządzenia Ministra Finansów, kręgu podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 uznał za niezgodny z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. W motywach wyroku stwierdzono, że problem kreowania, III SA/WA 775/04 w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy, innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podmiotów podatku akcyzowego, nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy, gdy podatnikiem jest osoba, lub jednostka, inna niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, bowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji. Pogląd, że rozszerzenie kręgu podatników podatku akcyzowego przepisami rozporządzeń wydanych na podstawie upoważnienia art. 35 ust. 4 ustawy VAT jest niezgodny z ustawą konstytucyjną, został wyrażony w orzecznictwie NSA ( por. wyrok z dnia 21 czerwca 2004 r. FSK 184/04 Monitor Podatkowy 2004/8/45, wyrok z dnia 17 stycznia 2002 r. I SA/Łd 1954/01 ONSA 2003/1/34 , wyrok z dnia 20 grudnia 2002 r. III SA 1381/01 ). W systemie prawa brak jest odpowiedniego przepisu, uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie niższej. Oznacza to, że podstawą rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku podatkowego za okres do dnia 31 października 2001 r. może być III SA/WA 775/04 przepis ustawy, tj. art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W ocenie Sądu nie są zasadne pozostałe zarzuty podniesione przez skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Podstawą materialną decyzji, określającej podatek akcyzowy za okres od listopada 2001 r. do kwietnia 2002 r., jest art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 3 lit a ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324 ). Przepis art. 35 ust. 1 ustawy, po nowelizacji, nałożył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Redakcja przepisu wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 tego artykułu i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy. Nie jest uzasadniona też teza, iż obowiązek podatkowy przewidziany w art. 35 ust. 1 pkt 5, obciążający nabywcę wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku lub pobrano w kwocie niższej niż należna, został ograniczony do pierwszego nabywcy. Zarzut nieważności decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej skarżący uzasadnił nie wskazaniem stanowiska służbowego osoby III SA/WA 775/04 upoważnionej do wydania decyzji, które to uchybienie, w jego ocenie, stanowi rażące naruszenie prawa. Sąd podzielił stanowisko organu , iż skoro brak jest przy podpisie na decyzji adnotacji "z upoważnienia", oznacza to, że osoba składająca podpis pełni funkcję organu. Przepis art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wymaga wskazania stanowiska służbowego wyłącznie w przypadku osoby działającej z upoważnienia organu, udzielonego na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 120 ordynacji formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak wskazano wyżej , Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przy określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące listopad, grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2002 r. ani też naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli, zarówno u dostawców jak i odbiorców skarżącego, III SA/WA 775/04 przesłuchano świadków, wyjaśnienia i zeznania złożyli właściciel firmy L. M. M. oraz prokurent R. M. Zawarte w uzasadnieniu decyzji ustalenia, iż firmy E., B. – J.N., G.S.N. - G. O., Z.- M. D. , A. – L. A., nie mogły być dostawcami paliwa dla skarżącego, ponieważ nie dokonywały fizycznego obrotu paliwami, nie posiadają bowiem dowodów dokumentujących źródła pochodzenia paliw poza dokumentami wystawionymi przez nieistniejącą firmą M w K , nie posiadają bazy magazynowo paliwowej ani bazy transportowej, nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji. Ustalenia te wynikają z zeznań właścicieli firmy B.- J. N, G.S.N. G. O., A. – L. A., którzy stwierdzili , że paliwo z firmy M. odbierał R. M. Zarzut skarżącego, że nie mógł wiedzieć, iż jego dostawcy zaopatrują się w nie istniejącej firmie, uznać należy za chybiony. Produkty do odsprzedaży musiały zatem pochodzić z innych źródeł niż wynika z wystawionych faktur. Także ustalenia organu, że pełnomocnik firmy L. nabywał "mieszane paliwo" w firmie G. zostały dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów . W ocenie Sądu, organ nie miał obowiązku przeprowadzenia dodatkowych dowodów - konfrontacji świadków F. L. i R. M., wobec dokonania ustaleń także na podstawie innych niż zeznania świadka F. L. dowodów. Organ podatkowy przy III SA/WA 775/04 ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami. Dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu spełnia wszystkie wymogi z art. 210 ordynacji, wskazuje okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dowody na podstawie których organ dokonał ustaleń, jak również podstawę prawną rozstrzygnięcia. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.