I FSK 285/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 720/12 w sprawie ze skargi W. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od W. C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 720/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez W. C. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 kwietnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie interpretacji W. C. (dalej jako "podatnik" lub "skarżący") przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętego doradztwa i konsultingu energetycznego. Zawarł umowę z osobą prawną posiadającą siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej "spółka"). Na mocy postanowień tej umowy, spółka gwarantuje podatnikowi, że osoby trzecie związane z nią więzami gospodarczymi będą zlecać mu wykonywanie na ich rzecz usług doradztwa o określonej łącznej wartości (dalej "kwota gwarantowana") w ustalonym okresie rozliczeniowym. Spółka zobowiązała się także do wypłacenia odszkodowania w przypadku, gdyby wspomniane wyżej osoby trzecie nie złożyły mu zleceń na wysokość odpowiadającą kwocie gwarantowanej, tj. odszkodowanie w wysokości różnicy pomiędzy kwotą faktycznych zleceń a kwotą gwarantowaną. Spółka nie jest aktualnie zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w żadnym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Skarżący jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku VAT, świadczy bowiem usługi doradcze i konsultingowe, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka posiadająca siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, odpowiadającą działalności o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") prowadzi działalność usługową polegająca na udzielaniu pożyczek zwolnionych z VAT. Spółka nie jest osobą prawną nieprowadzącą działalności gospodarczej, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej. Zagraniczny kontrahent prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zapytano czy ewentualne otrzymane w przyszłości przez podatnika od spółki kwoty - zwane w umowie odszkodowaniem - stanowią wynagrodzenie za wykonywanie przez podatnika usług na rzecz spółki i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT, czy też stanowią odszkodowanie za utracone korzyści i nie podlegają opodatkowaniu VAT (gdyż nie kwalifikują się jako wynagrodzenie za usługi)? Zdaniem strony, z tytułu otrzymywania odszkodowań od zagranicznej spółki niezarejestrowanej dla celów podatku VAT, podatnik nie będzie zobowiązany do uiszczania w Polsce podatku VAT według stawki 23%. Nie będzie również zobowiązany do wystawiania faktur VAT z opisem, iż podatek VAT rozliczy nabywca, ani nie będzie zobowiązany do wykazywania kwot otrzymywanych od spółki jako otrzymywanych tytułem transakcji podlegających wykazaniu w zeznaniach podsumowujących VAT-UE. W interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2012 r., Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT Minister Finansów wskazał na konieczność opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Podał definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Stwierdził, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, w tym także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą. Usługą będzie przy tym tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Jeżeli zaniechanie, tolerowanie, znoszenie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby bowiem wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o VAT uznane za usługę. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Organ stwierdził, że wprawdzie samo powstanie szkody nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu, jednak w pewnych sytuacjach podmioty uprawnione do odszkodowania zgadzają się, czy też dopuszczają do powstania po swojej stronie szkody. Właśnie to zachowanie, na mocy którego powstaje szkoda, może stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Czynnością opodatkowaną jest wówczas świadome dopuszczenie do powstania szkody po swojej stronie, w wyniku czego podmiot zobowiązany do odszkodowania uzyskuje korzyści. W takiej właśnie sytuacji zachowanie to stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś kwota odszkodowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana jest za wynagrodzenie za to świadczenie. Zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie kwoty ewentualnie otrzymane przez stronę od spółki, stanowiące odszkodowanie w sytuacji gdyby osoby trzecie, związane więzami gospodarczymi ze spółką nie zleciły jej zleceń odpowiadających kwocie gwarantowanej, będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Otrzymywane przez stronę kwoty, nie będą stanowiły odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, ponieważ stosownie do postanowień umowy, bez względu na ilość wykonanych (otrzymanych) zleceń, strona będzie otrzymywała co najmniej stałą kwotę wynagrodzenia stanowiącą kwotę gwarantowaną. Organ podatkowy poinformował jednocześnie, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) strony. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności w zakresie wystawiania faktur oraz wykazywania otrzymanych przez stronę kwot w informacji podsumowującej - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa) - rozpatrzone. Pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie indywidualnej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i zastosowanie powyższych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że odszkodowanie w potocznym rozumieniu tego słowa to wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione straty, doznane krzywdy. Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, zapłata przez spółkę określonej kwoty pieniężnej wynikać będzie z ewentualnej konieczności wynagrodzenia stronie straty wynikłej z niepozyskania zleceń od wskazanych w umowie osób trzecich powiązanych ze spółką na co najmniej kwotę wskazaną w umowie. Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że elementem koniecznym do powstania obowiązku w podatku od towarów i usług jest odpłatność za usługę (lub powstrzymanie się od określonego działania). Jako, że ani ustawa o VAT ani Dyrektywa 112 i VI Dyrektywa nie definiują pojęcia odpłatności, definicji takiej można poszukiwać w przepisach k.c. oraz w orzecznictwie ETS. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Odnosząc definicję świadczenia usług oraz odszkodowania do stanu faktycznego sprawy Sąd uznał, że w ramach realizacji umowy podpisanej przez stronę ze spółką w zakresie wypłaty kwoty gwarantowanej nie nastąpi świadczenie usługi przez spółkę. Również ze strony skarżącego nie nastąpi świadczenie żadnej usługi czy to w postaci działania czy powstrzymania się od dokonania czynności, tolerowania czynności albo sytuacji. Tym samym przedstawione przez stronę zdarzenie znajduje się poza przedmiotowym zakresem ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Ministra Finansów, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że zachowanie wnioskodawcy, przewidziane w zawartej przez niego umowie, polegające na tolerowaniu braku zleceń ze strony osób trzecich związanych ze spółką (będącą stroną zawartej przez wnioskodawcę umowy) w zamian za ustalone wynagrodzenie, które strony umowy nazwały odszkodowaniem, nie stanowi usługi w rozumieniu tego przepisu, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu, gdyż było przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wobec tego pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Strona skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Z powyższego wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu, tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Powyższe przepisy realizują jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej jaką jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej jako "Dyrektywa 112"). Zakłada ona opodatkowanie wszelkich dostaw towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego czy mają one charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny czy konsumpcyjny. Jakiekolwiek odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mogą mieć charakter wyłącznie wyjątkowy, a poszczególne państwa członkowskie mają możliwość wprowadzania tych odstępstw jedynie na podstawie upoważnień zawartych w przepisach wspólnotowych. W literaturze przyjmuje się, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych (A.Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2013). W świetle powyższych rozważań przyjąć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest każde rozporządzenie przez podatnika rzeczą w ramach władztwa ekonomicznego, natomiast definicja świadczenia usług dopełnia definicję dostawy towarów, tak aby zakresem opodatkowania objęte zostały wszelkie czynności dokonywane przez podmioty uznawane za podatników VAT. W rozpoznawanej sprawie jest sporne czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem VAT, otrzymuje odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czy też otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik zawarł umowę ze spółką posiadającą siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. W ramach tej umowy, spółka gwarantuje podatnikowi, że osoby trzecie związane z nią więzami gospodarczymi będą zlecać mu wykonywanie na ich rzecz usług doradztwa o określonej łącznej wartości (kwota gwarantowana) w ustalonym okresie rozliczeniowym. W przypadku, gdyby wspomniane osoby trzecie nie złożyły podatnikowi zleceń na wysokość odpowiadającą kwocie gwarantowanej, spółka zobowiązała się do wypłacenia podatnikowi kwoty w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy kwotą faktycznych zleceń a kwotą gwarantowaną. Strony umowy nazwały tę kwotę odszkodowaniem. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem Ministra Finansów, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonując oceny stanowiska organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, skupił się na definicji odszkodowania, a nie na istocie umowy stanowiącej podstawę wniosku o interpretację. Sąd I instancji uznał, że odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy bowiem do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. To, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość otrzymania odszkodowania. Podkreślić należy, że W. C. jako zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i konsultingu energetycznego. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, głównym celem umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a zagraniczną spółką jest pozyskanie klientów, którzy zlecą podatnikowi wykonanie usług doradczych. Na podstawie zapisów tej umowy spółka ma obowiązek podjęcia działań mających na celu pozyskanie dla podatnika klientów. Spółka może zwolnić się z tego obowiązku – czyli może nie podejmować żadnych działań – poprzez wypłatę określonej kwoty, nazwanej przez strony odszkodowaniem. Natomiast skarżący otrzymując tę kwotę zobowiązuje się nie podejmować w stosunku do spółki działań, które przymusiłyby spółkę do aktywnego poszukiwania zleceń dla skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa sytuacja spełnia warunki wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który to przepis w ramach definicji usług na równi z działaniami traktuje powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Dla uznania, że mamy do czynienia z tego typu usługą koniecznej jest jedynie wykazanie odpłatności czynności i że doszło do uzyskania bezpośredniej korzyści przez jedną ze stron umowy. W rozpatrywanej sprawie oba te warunki zostały spełnione. Nazwanie otrzymywanej przez skarżącego kwoty "odszkodowaniem" nie może przesądzać o jej charakterze. W rzeczywistości bowiem jest to wynagrodzenie za usługę w postaci nie podejmowania działań w stosunku do spółki i znoszenie sytuacji nie dostarczenia skarżącemu zleceniobiorców na jego usługi. Bezpośrednią korzyścią jaką uzyskuje wypłacający skarżącemu wynagrodzenie podmiot zagraniczny jest możliwość niepodejmowania działań w celu pozyskania kontrahentów dla skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że wywiązanie się z nałożonego powyższą umową obowiązku pozyskania dla skarżącego zleceniobiorców wiązałoby się dla spółki z podjęciem określonej aktywności, która wymagałaby zaangażowania określonych sił i środków. Nie czyniąc tego spółka odnosi niewątpliwą, bezpośrednią korzyść mającą wymierną wartość ekonomiczną. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie winien uwzględnić powyższe rozważania. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację skarżący nie otrzymuje odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz w rzeczywistości otrzymana od zagranicznej spółki kwota stanowić będzie wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu. Wobec tego uznając zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.