III SA/Wa 94/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 czerwca 2011 r. P. S.A. z siedzibą w W., dalej "Skarżąca" lub "Spółka", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. - w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 sierpnia 2011 r. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży znaków legitymujących nabycie usługi pocztowej, które jednocześnie posiadają wartość filatelistyczną (stanowią tzw. walory filatelistyczne). Wśród w/w wskazała m.in.: 1. Nowości emisyjne Skarżącej sprzedawane w formie abonamentu (w przedstawionych poniżej grupach), jak i poza nim.: A - znaczki pocztowe niestemplowane (czyste znaczki, będące w obiegu i mogące służyć do opłacenia przesyłek pocztowych), C - kartki pocztowe oraz koperty z nadrukowanym znakiem opłaty pocztowej, tzw. całostki pocztowe, które można nadawać jako przesyłkę pocztową, S - koperty pierwszego dnia obiegu FDC - koperta okolicznościowa z naklejonym znaczkiem, skasowanym datownikiem okolicznościowym (które mogą być wykorzystane do nadania przesyłki przez 28 dni od skasowania znaczka datownikiem okolicznościowym), 2. Zestawy znaczków pocztowych niestemplowanych będących w obiegu i mogących służyć do opłacenia przesyłek pocztowych (np. w formie zeszycików, pakietów - znaczki umieszczone w opakowaniu). Za usługę abonamentu filatelistycznego, czyli sprzedaż znaków wskazanych w punkcie 1 w formie abonamentu, od klienta pobierana jest stała opłata abonamentowa. Do opłaty tej doliczany jest podatek od towarów i usług wg obowiązującej stawki VAT (która na dzień złożenia niniejszego wniosku wynosi 23%). Natomiast cena za dostarczane znaki równa się wartości nominalnej znaków (w przypadku znaczków pocztowych oraz kartek pocztowych) oraz wartości nominalnej znaku powiększonej o cenę koperty (w przypadku kopert z nadrukowanym znakiem opłaty pocztowej i kopert FDC). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy Skarżąca ma prawo, w odniesieniu do transakcji przedstawionej w stanie faktycznym, zastosować zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)? Skarżąca zaznaczyła, iż na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo Pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.), powierzono jej obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego, określonych w tej ustawie. W związku z powyższym wskazała, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniem z opodatkowania VAT objęte zostały usługi pocztowe świadczone przez Skarżącą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. W ocenie Skarżącej przedstawione w stanie faktycznym transakcje pomimo, iż posiadają cechy świadczące, że przedmiotem opodatkowania jest dostawa towarów, stanowią charakterystyczny dla branży pocztowej przykład sprzedaży usług. Wskazane w stanie faktycznym znaki stanowią bowiem formę zapłaty za usługę pocztową, a także znak legitymacyjny potwierdzający nabycie usługi pocztowej. Zdaniem Skarzącej, co do zasady, klient nabywający znaki określone w stanie faktycznym, dokonuje nabycia usług pocztowych świadczonych przez Skarżącą. Fakt, iż dla klienta nabywającego dany znak może on stanowić walor filatelistyczny (czyli przedmiot kolekcjonerski), który nigdy nie zostanie wykorzystany do nadania przesyłki, nie wpływa na zmianę przedmiotu opodatkowania. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, iż z uwagi na fakt, iż sprzedawane znaki stanowią znaki legitymacyjne potwierdzające nabycie od Skarżącej (będącej operatorem obowiązanym do świadczenia powszechnych usług pocztowych) usługi pocztowej, transakcje te winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 17 ustawyo podatku od towarów i usług. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] września 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na wyrok ETS (C-357/07) wskazując, iż z argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku można wywieść twierdzenie, iż nie można objąć zwolnieniem wszystkich usług i świadczeń dokonywanych przez publiczne służby pocztowe. W ocenie Organu na tle w/w orzeczenia ETS istnieją rozróżnienie przedmiotowe usług pocztowych świadczonych przez operatora zobowiązanego do świadczenia takich usług, ze względu na ich cel i charakter. Organ nie zgodził się ze Skarżącą, iż klient nabywający znaki określone w stanie faktycznym dokonuje nabycia usług pocztowych. Zaznaczył, iż usługi pocztowe polegają głównie na przyjmowaniu, przemieszczaniu i doręczaniu przesyłek. Z uwagi na okoliczności sprzedaży przedmiotowych znaków Minister stwierdził, iż jest ona adresowana wyłącznie do indywidualnych, ściśle określonych grup odbiorców - filatelistów. Podniósł, iż przedmiotowe znaki posiadają walory filatelistyczne i sprzedawane są w celu kolekcjonerskim. W ocenie Organu z punktu widzenia nabywcy przedmiotowych znaków, kupuje on je z uwagi na ich walory filatelistyczne, a nie w celu opłacenia usługi pocztowej. Fakt opłacania abonamentu filatelistycznego, zamawiania tych znaków w formie pakietów, zeszycików, również wskazuje na ich kolekcjonerski charakter. W związku z tym stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z dostawą towarów. Zdaniem Organu potencjalna możliwość wykorzystania przedmiotowych znaków jako opłaty za usługi pocztowe pozostaje bez znaczenia, ponieważ celem ich nabycia przez kupującego nie jest zakup usługi pocztowej. W konsekwencji sprzedaż określonych znaków, tj. znaczków pocztowych, kartek pocztowych oraz kopert z nadrukowanym znakiem opłaty pocztowej, kopert pierwszego dnia obiegu FDC z naklejonym znaczkiem, skasowanym datownikiem okolicznościowym, które mogą być wykorzystane do nadania przesyłki przez 28 dni od skasowania znaczka datownikiem okolicznościowym, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak ścisłego związku z powszechną usługą pocztową. Organ wziął pod uwagę, iż Skarżąca wskazała w stanie faktycznym, że cena opisanych znaków będzie się równała ich wartości nominalnej. Tym samym Minister uznał, iż przedmiotowa dostawa, jako sprzedaż znaczków pocztowych i innych znaków tego typu za cenę równą wartości nominalnej, wypełnia dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, i może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego właśnie przepisu. Minister zaznaczył, iż stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie, w którym oparto się wyłącznie na art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług, nieznajdującym zastosowania w przedmiotowej sprawie. Pismem z 5 października 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazała, iż zaakceptowanie stanowiska Organu podatkowego co do uzależnienia zdefiniowania przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie od zamiaru wykorzystania znaku przez jego nabywcę, prowadziłoby do sytuacji, iż Skarżąca każdorazowo dokonując sprzedaży znaku opłaty pocztowej, byłaby zmuszona badać zamiar wykorzystania danego znaku przez jego nabywcę i od jego ewentualnych decyzji wywodzić skutki podatkowe danej transakcji. Zdaniem Skarżącej Organ przy wydaniu przedmiotowej interpretacji winien dokonać analizy przedmiotu opodatkowania w kontekście tradycyjnego wykorzystania znaków, nie zaś ewentualnego zamiaru wykorzystania przez ich nabywcę. Zróżnicowanie opodatkowania znaków służących do potwierdzenia opłacenia usługi pocztowej w zależności od potencjalnego celu ich wykorzystania przez nabywcę prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam znak, w zależności od miejsca sprzedaży, podlegałby opodatkowaniu według odmiennych reguł. W przypadku sprzedaży w formie abonamentu, gdy ewentualne okoliczności sprzedaży wskazywałyby, iż celem ich nabywcy jest ich wykorzystanie dla potrzeb filatelistycznych, oznaczałoby opodatkowanie ich dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawy znaczków pocztowych i innych znaków tego typu za cenę równą wartości nominalnej. Natomiast sprzedaż tych samych znaków w urzędach pocztowych, w przypadku której istniałoby domniemanie, iż nabywca nabywa je z zamiarem zakupu usługi pocztowej, oznaczałoby kwalifikowanie transakcji jako sprzedaży usługi pocztowej, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca zakwestionowała ponadto stanowisko Organu, iż sprzedaż przedmiotowych znaków kierowana jest wyłącznie do ściśle określonych grup odbiorców, którymi są filateliści. Wskazała, iż przedmiotowe znaki jako środek służący do potwierdzenia opłacenia usługi pocztowej, dostępne są dla każdego zainteresowanego klienta w sprzedaży poza abonamentem, m.in. w placówkach pocztowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Zdaniem Organu okoliczności sprzedaży opisanych we wniosku znaków, wskazują iż jest ona adresowana wyłącznie do indywidualnych, ściśle określonych grup odbiorców - filatelistów. Przedmiotowe znaki posiadają walory filatelistyczne i sprzedawane są w celu kolekcjonerskim. Zaznaczył, iż z punktu widzenia nabywcy przedmiotowych znaków, kupuje on je z uwagi na ich walory filatelistyczne, a nie w celu opłacenia usługi pocztowej. Fakt opłacania abonamentu filatelistycznego, zamawiania tych znaków w formie pakietów, zeszycików, wskazuje na ich kolekcjonerski charakter. W związku z powyższym stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z dostawą towarów. W ocenie Organu należy zdecydowanie odróżnić sprzedaż znaków w ramach oferty filatelistycznej prezentowanej przez Skarżącą, od sprzedaży znaków potwierdzających nabycie usługi pocztowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie. Specyfika niniejszej spawy polega na tym, że zarówno Spółka, jak i Minister, zgodni są co do tego, że opisana we wniosku czynność sprzedaży znaczków pocztowych w różnej formie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Różnica pomiędzy Stronami sprowadza się do podstawy prawnej tego zwolnienia. Spółka uznaje sprzedaż znaczków za usługę pocztową, a w konsekwencji podstawę zwolnienia upatruje w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zaś opisaną we wniosku sprzedaż znaczków uznaje za dostawę objętą zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W ocenie Sąd Spółka prawidłowo akcentuje okoliczność, że sprzedawane znaczki pocztowe, zarówno w formie abonamentu, poza nim, jak też w formie zestawów znaczków, ich pakietów, stanowią formę zapłaty za usługę pocztową. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 oraz 31 ust. 3 Prawa pocztowego, operator ustala wysokość oraz formę zapłaty za usługi pocztowe, a formą tą jest nabywanie znaków służących do potwierdzenia opłacenia usługi pocztowej. Nabywając opisane we wniosku znaczki pocztowe nabywca uiszcza opłatę za usługę pocztową, o ile nabywa je od operatora zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zasadniczo wartość znaczka polega na ucieleśnieniu uprawnienia do żądania zrealizowania przez takiego operatora konkretnej usługi pocztowej. Fakt, że opisane znaczki mają też wartość filatelistyczną, nie może zmieniać tej zasadniczej okoliczności dotyczącej funkcji znaczków pocztowych. Pogląd Ministra oznacza w istocie, że nabywając znaczek w ramach np. abonamentu, albo pakiet znaczków czy ich zestaw, nabywca zawsze i bez wyjątku czyni to tylko w celach filatelistycznych. Organ wprowadza więc w ten sposób swoiste, powszechne domniemanie, że takie nabywanie znaczków pocztowych nie ma nic wspólnego z usługą pocztową. Otóż okoliczność taka - po pierwsze – wcale nie wynika z wniosku o interpretację, a po drugie – trzeba ją też wykluczyć na podstawie doświadczenia życiowego, z powodów praktycznych. Ponadto nie wiadomo skąd Minister wywiódł, że sprzedaż znaczków w opisany we wniosku sposób dokonywana jest tylko na rzecz ściśle określonych grup odbiorców. Wydaje się oczywiste (zresztą taką okoliczność Skarżąca przedstawiła w skardze), że każdy, nie tylko filatelista, może nabyć zestaw znaczków, ich pakiet albo znaczek pocztowy niestemplowany lub kartkę pocztową z nadrukowym znaczkiem (Spółka nazwała ją "całostką"). Z wniosku o interpretację nie wynikały jakiekolwiek ograniczenia podmiotowe co do możliwości nabycia znaczków – należało zatem przyjąć, iż może je kupić każdy. Spółka słusznie więc uznała, że Organ zobowiązuje ją do analizy zamiaru nabywcy przy sprzedaży mu znaczków w opisanej formie. Tymczasem, pomijając nawet niewątpliwe trudności w wykonaniu takiej analizy, przy udzieleniu odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należało brać pod uwagę tradycyjne wykorzystywanie znaczków, a nie wykorzystywanie filatelistyczne. Takie filatelistyczne wykorzystywanie znaczków jest niezamierzonym, niezależnym sposobem czynienia z nich użytku, sposobem, jakiego nie przewidywał i dla którego nie emitował ich emitent. Przedmiotem kolekcjonowania mogą być przecież wszystkie rzeczy, które służą zasadniczo do zupełnie innych celów. Fakt, że takim przedmiotem najczęściej bywają znaczki pocztowe, nie może wysuwać na plan pierwszy ich wartości filatelistycznej. Przywołany w interpretacji wyrok ETS (C-357/07) w niczym nie zmienia oceny stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę. W wyroku tym ETS zaakcentował tylko oczywistą zasadę, że wyjątki od powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, i w związku z tym nie wszystkie usługi oferowane przez publicznego operatora pocztowego są zwolnione z opodatkowania. Nie są z niego zwolnione te, które nie mają na celu realizacji postulatu zapewnienia niskich cen usług pocztowych "...odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa". Pozostaje wskazać różnice pomiędzy zakresem przedmiotowym i podmiotowym zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 4, a takim zakresem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy. Otóż w pierwszym z tych przepisów Ustawodawca zwolnił z opodatkowania dostawę wszelkich znaczków pocztowych dokonywaną przez podmiot inny, niż publiczny operator pocztowy, albo dostawę wykonywaną przez publicznego operatora, ale dotyczącą znaczków, które nie pełnią funkcji środka płatniczego za usługę pocztową. Z kolei drugi z tych przepisów zwalnia z opodatkowania usługi pocztowe, za które zapłata następuje m.in. poprzez nabycie znaczków pocztowych, w sytuacji, gdy usługi świadczy (sprzedaje znaczki) taki publiczny operator pocztowy. Zakres regulacji tych przepisów jest więc klarownie, logicznie rozdzielony. Jeśli publiczny operator dokonuje sprzedaży znaczków pocztowych, które mogą być użyte do zapłaty za usługę pocztową, to korzysta ze zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy. Jeśli natomiast sprzedaży znaczków (jakichkolwiek, i po cenie nominalnej) dokonuje inny podmiot, niż publiczny operator zobowiązany do świadczenia usług pocztowych, to korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.