I SA/Po 619/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego K. S. kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem z dnia [...] K. S. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za media pobieranych od najemców lokali mieszkalnych. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że jako osoba fizyczna prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zainteresowany wynajmuje osobom fizycznym lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, które są jego własnością. Umowy najmu lokali opracowane są na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 266 ze zm. – dalej w skrócie: "u.o.p.l.") i regulują m. in. wysokość czynszu i zasady jego płatności, a ponadto określają, że najemca ponosi wszelkie koszty i świadczenia związane z eksploatacją przedmiotu najmu, najemcę obciążają też koszty i obowiązki związane z utrzymaniem czystości i porządku powierzchni wspólnych i otoczenia budynku. Najemcy zawarli umowy z Zakładem Energetycznym na dostawę energii elektrycznej do lokali mieszkalnych i rozliczają się z dostaw bezpośrednio z dostawcą tej energii. Natomiast dostawa pozostałych mediów niezbędnych do właściwego użytkowania lokali mieszkalnych, tj.: dostawa wody i odprowadzenie ścieków, dostawa energii cieplnej, wywóz nieczystości stałych, energia elektryczna związana z oświetleniem pomieszczeń wspólnych i otoczenia budynków, a także sprzątanie otoczenia i klatek schodowych organizowane jest przez wynajmującego. Z tytułu zrealizowanych opisanych powyżej dostaw i usług wnioskodawca otrzymuje od dostawców faktury VAT. Podatnik obniża VAT należny w ewidencji i składanych deklaracjach miesięcznych VAT-7 o podatek naliczony z tych faktur VAT, według właściwych stawek (8% lub 23%). Równocześnie na podstawie wspomnianych umów najmu lokali wnioskodawca refakturuje dostawę tych mediów (bez doliczania marży) dla poszczególnych najemców. W fakturach VAT sporządzanych dla najemców wykazuje kwotę czynszu określoną w umowie najmu jako zwolnioną od podatku VAT i odrębnie refakturowane są kwoty energii cieplnej, energii elektrycznej zużytej na oświetlenie części wspólnej i otoczenia oraz sprzątanie - według stawki 23%, a dostawy wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych - refakturowane są według stawki 8%. Określony w fakturach VAT dla najemców podatek należny VAT, obliczany według obowiązujących stawek jak wyżej, ujmowany jest w ewidencji i składanych przez podatnika deklaracjach. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zadał organowi podatkowemu pytanie, czy w świetle powyższego wnioskodawca może i powinien refakturować dla najemców lokali na cele mieszkaniowe dostawę mediów i innych świadczeń, określając należny VAT przy zastosowaniu właściwych stawek (8%, 23%). czy też traktować te dostawy jako składnik czynszu, stosując zwolnienie od podatku? Przedstawiając własne stanowisko K. S. wskazał, że pobierany przez wynajmującego lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe czynsz najmu jest zwolniony od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej jako: "ustawa o VAT"). Kwota czynszu nie obejmuje dostaw mediów i innych wydatków związanych z eksploatacją (np. sprzątanie otoczenia), co wynika z zawartych umów najmu, jak również z przepisów u.o.p.l. Podatnik powołał się na art. 9 ust. 5 u.o.p.l., z którego wynika, że w stosunkach najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Z kolei, w myśl art. 9 ust. 6 u.o.p.l., opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadku, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Wnioskodawca podniósł, że regulacje zawarte w art. 670 Kodeksu cywilnego również odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych. Skoro zatem dostawa mediów i ewentualnie innych świadczeń nie jest składnikiem należnego czynszu, to ich dostawa dla powinna być refakturowana (bez doliczeń marży). Wynajmujący jako czynny podatnik VAT powinien zatem pobierać deklarowany należny podatek od towarów i usług według właściwych stawek. Dalej wnioskodawca powołał się na przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tę uznaje się, więc za świadczenie usługi, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zainteresowany wyraził pogląd, że dostawa mediów i innych świadczeń na rzecz najemców nie jest częścią czynszu (usługi kompleksowej) i tym samym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.o.p.l. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 2a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 64, poz. 332), organ podatkowy stanął na stanowisku, że pobierane od najemców opłaty tytułem najmu, tj. za dostawę wody i odprowadzenie ścieków, dostawę energii cieplnej, wywóz nieczystości stałych, energia elektryczna związana z oświetleniem pomieszczeń wspólnych i otoczenia budynków, a także sprzątanie otoczenia i klatek schodowych, są częścią składową świadczenia głównego, tj. usługi najmu lokalu mieszkalnego, który zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jest zwolniony od podatku od towarów i usług. Tym samym według organu, wnioskodawca winien wystawiać najemcom lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe faktury VAT ze zwolnieniem od podatku VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty wymienione powyżej. Wyjątek stanowią wydatki związane z dostawą energii elektrycznej do lokali mieszkalnych, bowiem w tym przypadku najemcy mają zawarte odrębne umowy z Zakładem Energetycznym i rozliczają się bezpośrednio z dostawcą energii. W motywach interpretacji organ wskazał, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu czynszu, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. Zdaniem organu, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jeżeli zatem z zawartej umowy najmu, jak wskazał wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media (wymienione we wniosku), związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny i nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je według innych stawek VAT niż usługa podstawowa (poprzez refakturowanie). Według organu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa najmu lokali mieszkalnych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, podatnik wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. S. wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 9 ust. 5 i ust. 6 u.o.p.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że dostawa mediów dla najemców lokali mieszkalnych jest częścią składową świadczenia głównego, tj. usługi najmu lokalu mieszkalnego. Ponadto sformułowano zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14 c § 1 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do opisanych we wniosku uregulowań prawnych zawartych w u.o.p.l., a także art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii, czy odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali stanowi odrębne od najmu świadczenie, a w konsekwencji czy może być przedmiotem refakturowania. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie; "K.c.") przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepis ten formułuje wymagania dotyczące minimalnej treści umowy najmu. Minimalną treścią umowy najmu jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a także odpowiadające mu zobowiązanie najemcy do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu. Oprócz zapłaty czynszu najemca może zostać zobowiązany również do uiszczania świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1 K.c.). W myśl art. 9 ust. 5 u.o.p.l. wynajmujący oprócz czynszu może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez niego tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług (art. 9 ust. 6 u.o.p.l.). Opłaty niezależne od właściciela, zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.o.p.l., są to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Są to opłaty, co wynika także z ich nazwy, na których wysokość właściciel nie ma wpływu. Z powołanych przepisów u.o.p.l. wynika, że wynajmujący nie ma obowiązku zapewnienia najemcy dostawy mediów i usług komunalnych. Najemca może bowiem zawrzeć umowę bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług i dokonywać opłat bez pośrednictwa wynajmującego. W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o VAT nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat, jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego. Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych i tylko w przypadku świadczenia usługi najmu tych lokali. Tam, gdzie nie jest możliwe zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą (np. brak wodomierzy w poszczególnych lokalach i rozliczanie według ilości osób zamieszkujących), usługę tę tym bardziej można określić jako pomocniczą w stosunku do najmu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący jednoznacznie wskazał, że umowa najmu, na podstawie której wynajmuje on lokale mieszkalne, wyraźnie oddziela opłaty najemców z tytułu czynszu od opłat z tytułu dostaw mediów, które zgodnie z umową najmu będą przez wynajmującego refakturowane najemcom. Wobec powyższego za chybione należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym skarżący świadczy na rzecz najemców usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie składające się z najmu lokali mieszkalnych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. W przypadku, kiedy z treści umowy najmu wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, to przy założeniu, że skarżący jest podatnikiem VAT, zobowiązany jest on do wystawiania faktur (refaktur) z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącego najemcom lokali, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Organ pominął treść opisanej we wniosku umowy najmu i błędnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia, tj. z tytułu udostępnienia mediów, jak w niniejszej sprawie, to oczywistym jest, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Sąd podziela ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Dopiero brak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych (Janusz Zubrzycki – Leksykon VAT 2011 rok - str. 183). W badanej sprawie organ trafnie podniósł, że z treści umów najmu, jak wskazał wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media (wymienione we wniosku), związane z konkretnym lokalem. Jednocześnie jednak uszło uwadze organu, że w opisie stanu faktycznego wskazano, że refakturowanie dostawy mediów następuje na podstawie umowy najmu. Skoro zatem umowa przewiduje oddzielny sposób rozliczania dla czynszu i oddzielny dla opłat za media, to treść tej umowy ma decydujący charakter. Wbrew zatem stanowisku organu w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już jednolity pogląd, że w przypadku wydatków dotyczących zakupu mediów wynajmujący, zarządca, czy wspólnota występuje praktycznie jako pośrednik między dostawcami, a odbiorcami (wyroki NSA: z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08, z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1343/09, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 742/10, z dnia 4 lutego 2011, sygn. akt I FSK 217/10, z dnia 11 stycznia 2011, sygn. akt I FSK 1454/10). W wyrokach tych wskazano, że należy rozróżnić wydatki ponoszone przez właściciela czy najemcę związane z odrębną własnością lokalu, od wydatków z tytułu uczestnictwa w kosztach zarządu nieruchomości wspólnej. Te ostatnie to np. wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej do części wspólnych, gazu i wody w części dotyczącej nieruchomości wspólnej oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości. W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela czy najemcę związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, zarządca wspólnoty czy wynajmujący w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług - wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb - jest nie wynajmujący, a każdy z najemców osobno. W takim przypadku każdy najemca jako konsument nabywa od wynajmującego - właściciela mieszkań - jako podatnika VAT towar lub usługę nabyte przez niego od innego podatnika – dostawcy mediów. Zatem zakup przez wynajmującego usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z najemców, skoro umowa najmu nie przewiduje wliczenia tych opłat jako składnik czynszu, powinien być na nich refakturowany ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że winien on dokumentować odsprzedaż, wystawiając fakturę VAT nabywcom towarów i usług. W związku z faktem, że opisane we wniosku umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu, zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takiej sytuacji przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, że nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy. Reasumując należy oddzielić dwie sytuacje, a mianowicie, że w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości itp. powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu. Natomiast druga sytuacja, która ma miejsce w niniejszej sprawie, zachodzi wówczas, gdy z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem skarżący wskazał we wniosku, że refakturowanie dostawy mediów odbywa się na podstawie umów najmu, to oczywistym jest, że w tym zakresie decydująca jest treść umowy, zgodnie z zasadą swobody umów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia. Zakup przez skarżącego mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być zatem refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT. Podstawą refakturowania usług (tj.: dostawa wody i odprowadzenie ścieków, dostawa energii cieplnej, wywóz nieczystości stałych, energia elektryczna związana z oświetleniem pomieszczeń wspólnych i otoczenia budynków, a także sprzątanie otoczenia i klatek schodowych) jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu dostarczania tych towarów do wynajmowanych lokali za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie przedsiębiorstw. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W tym stanie rzeczy zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego - ustawy o VAT, poprzez błędną ich interpretację uznać należy za uzasadniony. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd. Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w pkt. I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, w oparciu o treść art. 200 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi.