I SA/Łd 1114/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. P. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. i określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12.207 złotych, w tym: zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni w wysokości 8.737 złotych i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.470 złotych. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług ustalono, że w kontrolowanym okresie strona otrzymała fakturę VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawioną przez "A" sp. z o.o. z siedzibą w Z., która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego, ustalił, że ww. firma wystawiała jedynie fakturę VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy "B" sp. j., której jednym z udziałowców był A. K. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art.88 ust.3a pkt.4 lit.a, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej u.p.t.u ) zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez wskazaną spółkę na zakup oleju napędowego. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że zakwestionowana faktura VAT, dokumentująca zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Od powyższej decyzji T. P. wniósł odwołanie z wnioskiem o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia co do tego, że zakwestionowana w badanym okresie transakcja zakupu oleju napędowego miała charakter fikcyjny. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy zdaniem organu o tym, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego", a nie rzeczywistego, obrotu towarem, a celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcjach oleju opałowego na napędowy, a także ukrycie podmiotów, które rzeczywiście obracały tym olejem opałowym. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy, a zebrany materiał dowodowy w pełni dowodził, że podatnik towar taki otrzymał, jednakże dostawcą tego towaru nie byli kontrahenci podatnika, a towar ten nie był olejem napędowym. W opinii organu podatkowego wskazana spółka nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała towarem opisanym na fakturze. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a spółka "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Dalej organ podkreślił, iż A. K. był właścicielem paliwa, a ww. spółka jedynie paliwo to fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała m.in. S. D. – która podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w Ł. dnia 12 kwietnia 2006 r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki "C" i "A", obracały tylko dokumentami. Organ odwoławczy zgodził się zatem ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki. Organ odwoławczy uznał także, że kwestia skutków cywilistycznych nabycia rzeczy od osoby nieuprawnionej ( art.169 kc ) dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, gdyż jej przedmiotem było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, a nie kwestia nabycia przez niego własności paliwa ( czego zresztą organ nie kwestionował ). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że notoryjnym faktem jest występowanie w obrocie paliwem oszustw podatkowych, co nakłada na nabywców tego towaru obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła jego dostawy, a w szczególności sprawdzenia, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą. Organ odwoławczy podkreślił także, że badanie kwestii świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży – tzw. pustych faktur. Działalnie takie byłoby niezgodne z istniejącą linią orzecznictwa sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej OP ) poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolna ocenę dowodów poprzez: 1. bezzasadne odmówienie doniosłości prawnej załączonym do akt dokumentom w postaci faktur VAT potwierdzającym dokonanie dostaw oleju napędowego pomiędzy "G"-"H"-"A" 2. uznanie, że firma "A" nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego w sytuacji gdy zasadnicza część materiału dowodowego w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez organy ścigania oraz sądy powszechne w wyrokach karnych przeczą temu założeniu, 3. dowolnemu przypisaniu A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez "C", "A", "D", "E", w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mógł on w latach 2003-2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35 mln. złotych, zaś wskazane wyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza, że przy tak zebranym materiale dowodowym uznanie, iż firma "A" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem było co najmniej przedwczesne, - art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 OP poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia, co było przedmiotem działalności "A", zasad współpracy z A. K. oraz przebieg dostaw dokonywanych na rzecz firmy "F", udokumentowanych kwestionowanym fakturami, - art.88 ust.3a pkt.4 lit.a u.p.t.u w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń, - art.21 § 3a OP oraz art.99 ust.12 u.p.t.u poprzez określenie w zaskarżonej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tej samej wysokości, co kwota zwrotu wskazana przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 roku, mimo braku ku temu podstawy prawnej. Uzasadniając przedstawione zarzuty pełnomocnik skarżącego podniósł przede wszystkim, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że "A" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. W uzasadnieniu skargi położono także nacisk na brak jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż zakwestionowana transakcja była nieprawdziwa lub nieprawidłowo fakturowana. Zdaniem strony samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury. Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy – podatnika i oznaczałoby przerzucenie na podatnika całego ryzyka wyboru uczciwego kontrahenta przy ograniczonych możliwościach w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Ważna była również okoliczność, że podatnik faktycznie uiścił sprzedawcy należny VAT, który miał trafić do kasy państwa, a organ zaniechał działań w celu jego odzyskania w postępowaniach wobec osób winnych oszukańczego procederu. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, subsydiarnie – o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 22 września 2011 roku pełnomocnik skarżącego podtrzymał wcześniejszą argumentację dotyczącą rzeczywistego charakteru działalności "A" sp. z o.o w zakresie handlu olejem napędowym, a także stwierdził, iż w świetle art.1 Protokółu nr.1 i 4 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 roku oraz 16 września 1963 roku ( Dz.U z 1995 roku, nr.36, poz.175 ) przerzucenie na podatnika ryzyka doboru kontrahenta, w szczególności także wówczas, gdy niezgodność między fakturą, a rzeczywistością wynika z bezprawnych i celowych działań dostawcy lub podmiotu trzeciego, o których nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć się nie mógł, stanowi naruszenie wskazanego wyżej art.1 Konwencji. Wspierając swą argumentację powołał się na wyrok ETPCz z dnia 1 lutego 2011 roku w sprawie Metalco Bt. Przeciwko Węgrom 34976/05 ) W piśmie procesowym z dnia 19 października 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 roku w połączonych sprawach C-80/11, C-142/11, stwierdził, iż orzeczenia te nie mają znaczenia dla oceny legalności skarżonej decyzji przede wszystkim z tego powodu, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny jest odmienny, niż opisane w sprawie C-80/11i C-142/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, w szczególności przepis art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u poprzez niewłaściwą jego wykładnię oraz w efekcie niewłaściwe zastosowanie oraz będące ich następstwem naruszenie przepisów postępowania - art. 122 O.P. oraz art. 187 § 1 O.P. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Narusza także przepisy prawa materialnego - art. 21 § 3a OP oraz art.99 ust.12 u.p.t.u poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wszystkie te wady decyzji miały wpływ na wynik sprawy. Narusza także przepis art.70 § 6 pkt.1 OP poprzez przyjęcie, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest wszczęcie postępowanie karno-skarbowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, gdyż w dniu 25 listopada 2010 roku zostało wydanie postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W związku z tym należy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku dniu 17 lipca 2012 roku w sprawie P 30/11 uznał, że przepis art.70 § 6 pkt.1 OP w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt.58 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U 169 poz.1378 ze zmianami ), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 OP, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na zachodzi jednak z tego powodu konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu, a to dlatego, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów T. P. ogłoszone zostało w dniu 7 grudnia 2010 roku pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 października 2011 roku – akta postępowania egzekucyjnego), a więc przed upływem terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 OP nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, jak i wiedzę o tym fakcie uzyskał skarżący (z momentem ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów). Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem roku, w którym upłynął termin zwrotu podatku uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 roku w sprawie I FPS 9/08 ). Termin zwrotu podatku określony w art.99 ust.1 w związku z art.87 ust.2 u.p.t.u za wrzesień 2005 roku upłynął w dniu 25 grudnia 2005, a więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2006 roku, a winien zakończyć swój bieg w dniu 31 grudnia 2010 roku. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na owych fakturach, jako ich wystawca ("A" sp. z o.o.), w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedał, a ponadto przedmiotem dostawy nie był olej napędowy tylko inny produkt ropopochodny mogący służyć do napędu pojazdów wyposażonych w silniki diesla. Wnioski te wypływają z bogatego materiału dowodowego zgromadzonego w szczególności w czasie postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, które bezpośrednio brały udział w fabrykowaniu zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe dysponując tak jednoznacznym materiałem dowodowym miały zatem pełne prawo do wyciągnięcia wniosku, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego ( nierzetelność podmiotowo-przedmiotowa ). W związku z tym należy podkreślić, że Sąd w pełni akceptuje sposób gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe, kompletność tego materiału dowodowego i prawidłowość jego oceny. Sąd zgadza się także z tym, że oddalenie wniosków dowodowych pełnomocnika było uzasadnione. Należy stwierdzić, że niniejsza sprawa jest jedną z wielu spraw, w których organy podatkowe stwierdziły nierzetelność podmiotowo-przedmiotową faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. W sprawach tych zapadło już wiele orzeczeń WSA w Łodzi, w których sąd ten nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych, z których wynikało, że "A" był w istocie rzeczy tzw. "słupem", zaś przedmiotem obrotu ( dokonywanego w rzeczywistości przez inne osoby ) był produkt ropopochodny mogący służyć do napędu pojazdów z silnikami wysokoprężnymi, nie będący jednak olejem napędowym. Sygnatury tych orzeczeń wskazane są na stronie 13 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Należy także podnieść, że organy podatkowe w tej sprawie nie kwestionowały faktu nabycia własności towaru w ilości i cenie wskazanej w spornych fakturach przez skarżącego, a jedynie jego prawo do obniżenia podatku należnego w oparciu o fakturę nierzetelną przedmiotowo-podmiotowo wystawioną przez "A". Przechodząc do powodów wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego należy stwierdzić, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy państwa są obowiązane respektować orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE) w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich. Takimi przepisami są te, które zawarte są w Dyrektywach VI i 112 dotyczących systemu podatku od towarów i usług. W związku z tym, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartych w piśmie procesowym z dnia 19 października 2012 roku, stan faktyczny, który zarysował TSUE w zakresie sprawy C-142/11 (tezy 24-27) dotyczył w zasadzie identycznego stanu faktycznego jak ten, który jest przedmiotem tej sprawy. Mianowicie prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który miał wykonać na rzecz Petera Davida określone usługi, przy niekwestionowanym fakcie wykonania owych usług. Pozbawienie Petera Davida prawa do odliczenia przez węgierskie organy podatkowe nastąpiło z tego powodu, że podwykonawca Z. Mate, który wystawił sporne faktury w rzeczywistości usług dla Petera Davida nie wykonał. Na marginesie należy wskazać, że w sprawie C-142/11 T.S.U.E zajmował się oceną praktyki węgierskich organów podatkowych na tle Dyrektywy 112 w dwóch różnych stanach faktycznych dotyczących Petera Davida ( już wskazane tezy 24-27, ale także 28-29 ). Jedyna różnica ( w zakresie opisanym w tezach 24-27 ) w stosunku do stanu faktycznego w tej sprawie sprowadza się do tego, że przedmiotem sporu w sprawie Petera Davida było prawo do odliczenia podatku będącego następstwem świadczenia usług, a w sprawie niniejszej – dostawy towaru. Wyrok w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy 112, natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w tej sprawie nastąpiły pod rządami Dyrektywy VI. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia, powołane w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku przepisy dyrektywy mają swoje "odpowiedniki" w Dyrektywie VI (załącznik XII – tabela korelacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady ) W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy : Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraził pogląd, że kwestia dobrej wiary nabywcy, dochowania przez niego aktów staranności nie ma znaczenia (skarżona decyzja str.19-20). Następstwem przyjęcia takiego poglądu było pominięcie przy okazji rozpoznania tej sprawy tych okoliczności, co w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. narusza powołane w nim przepisy Dyrektywy 112. Stanowi to naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisu art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u poprzez niewłaściwą jego wykładnię oraz w efekcie niewłaściwe zastosowanie oraz będące ich następstwem naruszenie przepisów postępowania - art. 122 O.P. oraz art. 187 § 1 O.P. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. W sprawie niniejszej doszło również do naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art.99 ust.12 u.p.t.u. Przepis art.21 § 3a stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określili T. P. kwotę przysługującego mu zwrotu różnicy podatku w wysokości takiej samej, jak zadeklarowana przez niego w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc wrzesień 2005 roku. Skoro organy nie zakwestionowały prawidłowości kwoty zadeklarowanej przez skarżącego, to w świetle art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej nie miał podstaw do określenia tej kwoty w decyzji. Oznacza to, że objęcie rozstrzygnięciem zamieszczonym w sentencji decyzji również kwoty zwrotu różnicy podatku sprzeczne było z tym przepisem. Innymi słowy – niedopuszczalne jest określenie w decyzji kwoty zwrotu różnicy podatku równej kwocie zadeklarowanej przez podatnika. Działanie takie jest przy tym zbędne z uwagi na treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem m.in. kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wynikające z tego przepisu domniemanie prawidłowości kwot wykazanych w deklaracji podważone być może tylko decyzją właściwego organu odmiennie określającą te kwoty. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem, jakiego dopuścili się członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystującej faktury wystawione przez "A". W ocenie Sądu organ odwoławczy winien zbadać w jaki sposób nawiązana została współpraca pomiędzy skarżącym, a "A", w jaki sposób realizowane były dostawy paliwa, w jakiej formie dokonywano płatności, jak kształtowały się ceny paliwa będącego przedmiotem dostawy przez "A", wreszcie jakie były właściwości paliwa "nabytego" od "A". W przypadku stwierdzenia, że w tym zakresie (lub innym wyżej niezdefiniowanym) transakcje związane z tym podmiotem istotnie odbiegały od okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu oleju napędowego na "oficjalnym" rynku, organ odwoławczy ustali, czy i jakich aktów staranności dochował skarżący oraz rozważy, jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnia uwagi sądu związane z naruszeniem art.21 § 3a OP i art.99 ust.12 u.p.t.u Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami – p.p.s.a ) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku – w sprawie ponoszenia opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 z późniejszymi zmianami ). J.Z.