III SA/Łd 517/12

Dnia 24 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 roku sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę. M. Z. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego kempingowego marki FIAT DUCATO o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2005, poj. silnika 2800cm³. Z umowy sprzedaży z dnia [...] wynika, że samochód marki FIAT DUCATO został zakupiony w L. (Niemcy) za kwotę 35.250,00 EURO. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. pismem z dnia [...] wezwał M. Z. do złożenia deklaracji AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu. W dniu [...] do Urzędu Celnego w P. wpłynęła deklaracja AKC-U skarżącego, a w dniu [...] strona uiściła należny podatek akcyzowy w kwocie 16.156,00zł wraz z odsetkami. Następnie, w dniu [...] M. Z. złożył korektę deklaracji, z której wynika, że należna akcyza z tytułu nabycia pojazdu FIAT DUCATO o numerze nadwozia [...] wynosi: 16.105,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w dniu [...]. [...] M. Z. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 16.105,00 zł., zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu FIAT DUCATO o numerze nadwozia [...]. Strona podniosła we wniosku, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany głównie do funkcji mieszkalnych, a nie do przewozu osób i w związku z tym zapłacony podatek akcyzowy zyskuje przymiot nienależnego. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Organ celny szczegółowo wyjaśnił przyczyny odmowy stwierdzenia nadpłaty powołując przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. - tj. art. 80 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 81 ust. 1 i 2 , art. 75 ust. 1 i 3. Naczelnik ustalił średnią wartość rynkową pojazdu na podstawie katalogu Info – expert (149.500,00zł) - zgodnie z art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i porównał ją z kwotą wynikającą z umowy sprzedaży (118.422,00zł) - którą przyjął. Stosując stawkę podatku w wysokości 13,6%, ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie: 16.105,00zł. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu FIAT DUCATO o numerze nadwozia [...] za świadczenie nienależnie zapłacone. W odwołaniu M. Z. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o nadpłacie podatku akcyzowego, ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 80 ust. 2 i 3 w związku z załącznikiem 1 poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.; - nieprawidłowe zastosowanie zasad klasyfikacyjnych w ramach Nomenklatury Scalonej, do której odwołuje się art. 3 ust. 2 cyt. ustawy; - uchybienie zasadom praworządności opisanym w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa; - obrazę art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie niewyjaśnienia wszystkich okoliczności mająch znaczenie dla sprawy; - pogwałcenie zasad wnikliwości wynikających z art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zasady zaufania spisanej w art. 121 cyt. ustawy. Wnoszący odwołanie podkreślił, iż organ podatkowy dokonał nieprawidłowej klasyfikacji samochodu kempingowego do kodu CN 8703, podczas gdy pojazd ten jest samochodem specjalnym – zbudowanym na bazie i konstrukcji fabrycznie przystosowanej i specjalnie wyprodukowanej dla celów kempingowych, a zatem należy go klasyfikować do kodu CN 8705. Wskazał, iż zadania socjalno-bytowe pojazdu należą do głównych obszarów jego przeznaczenia i wydają się dominować nad pozostałymi. Pojazd służy zatem zasadniczo do innych celów niż przewóz osób, ponieważ funkcja transportowa jest jedynie wspomagająca, ale nie najważniejsza. Skarżący zaznaczył, że organ nie odniósł się do udostępnionej mu ekspertyzy, opisującej stan pojazdu, a zwłaszcza jego cechy i możliwe zadania. Naczelnik Urzędu Celnego błędnie założył, zdaniem strony, że o cechach samochodu osobowego przesadza wyłącznie jego dopuszczenie do ruchu, a nie faktyczne przeznaczenie i dlatego rozstrzygnięcie organu I instancji należy uznać za nieprawidłowe. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu osobowego (kempingowego) nastąpiło w czasie obowiązywania ustawy z 2004r. o podatku akcyzowym, zatem Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zastosował właściwe przepisy prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. zmieniającym załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/1987 w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 301 z 2006 r.), pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zdaniem organu z treści wyjaśnień do pozycji 8703 jasno wynika, że: "Niniejsza pozycja obejmuje również: (...) samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z dokumentacji uzyskanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. ze Starostwa Powiatowego w O. wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez M. Z. samochód marki FIAT DUCATO jest samochodem kempingowym (mieszkalnym). Potwierdza tę okoliczność niemiecki dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i pozwolenie czasowe. Podlega on zatem w myśl ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi uiszczenia tego podatku. Organ podniósł, iż dla celów podatkowych bez znaczenia jest fakt określenia pojazdu w dowodzie rejestracyjnym jako samochodu specjalnego, co odnosi się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep. Zgodnie z ustawodawstwem — samochód kempingowy oznacza pojazd specjalnego przeznaczenia kategorii M skonstruowany w taki sposób, aby służył jako mieszkanie zawierające co najmniej następujące wyposażenie: siedzenie i stół, miejsca do spania, które mogą być uzyskiwane z rozkładanych siedzeń, urządzenia kuchenne oraz szafki. Wyposażenie to jest trwale umocowane w przedziale mieszkalnym, jednakże stół może być zaprojektowany tak, aby łatwo go można było wyjąć. Pojazdem specjalnego przeznaczenia jest także pojazd opancerzony, karawan czy też samochód sanitarny. Ponadto kategoria pojazdów M (do której należy pojazd kempingowy) oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, natomiast pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i zbudowane do przewozu towarów są oznaczone kategorią N. Organ wskazał, że w toku postępowania nie naruszono przepisów art. 122, art. 125, art. 187-192 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że do akt sprawy nie została załączona ekspertyza, na którą powołuje się strona. Wskazał, że nie było celowe występowanie do producenta o udostępnienie dokumentacji dotyczącej samochodu, gdyż fakt rejestracji pojazdu jako kempingowy został jednoznacznie określony w karcie pojazdu i dowodzie rejestracyjnym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji prawidłowo ustalił w zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, a zatem podatek akcyzowy zapłacony przez stronę był podatkiem należnym i art. 72 § 1 ust. 1 ordynacji nie ma w sprawie zastosowania. W skardze z dnia 21 maja 2012 r. M. Z. zarzucił naruszenie art. 2 pkt 1 oraz art. 80 w związku z poz. 59 zał. nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w stosunku do samochodu marki Fiat Ducato powstał obowiązek podatkowy. Strona zarzuciła również nieprawidłowe zastosowanie zasad klasyfikacyjnych w ramach Nomenklatury Scalonej do, której odwołuje się art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego organy celne naruszyły również przepisy prawa procesowego, poprzez uchybienie zasadom praworządności opisanym w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 125 i art. 210 o.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Podkreślił, iż o uznaniu pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy akcyzowej będą decydowały nie tylko względy klasyfikacyjne, ale przede wszystkim zasadnicze przeznaczenie samochodu. W odniesieniu do tego aspektu Dyrektor Izby Celnej jedynie dotknął problemu poprzez nawiązanie do homologacji. W tym zakresie organ wskazał, że pojazd kempingowy posiada homologacje M a więc niepozwalającą zaliczyć go do grupy aut ciężarowych. Ponadto z opisu tego rodzaju homologacji wynika, żę pojazd zabezpiecza przewóz osób. Zdaniem skarżącego takie wnioskowanie organu nie jest poprawne. W pkt 5 zał nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24.10.2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep wskazano bowiem, że : "5. Pojazdy specjalne Niezależnie od wyżej wymienionych kategorii pojazdów w procesie homologacji typu pojazdu wyróżnia się także niektóre "pojazdy specjalne", co oznacza pojazdy kategorii M, N lub O, w tym 5.1."Samochody kempingowe" - pojazdy kategorii M przeznaczone do czasowego zamieszkania w nich osób, wyposażone co najmniej w: a) stolik i miejsca siedzące przy nim, b) miejsca do spania, które mogą powstawać z miejsc siedzących, c) urządzenia kuchenne, d) szafki." Z powyższego zdaniem strony wynika, iż pojazdy kempingowe mimo ich włączenia do kategorii M zaliczane są jednak do przedziału samochodów specjalnych służących budowaniu warunków do czasowego zamieszkania w nich osób. W efekcie pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w tej materii jest chybiony, gdyż oparty został na wybiorczych a zarazem fałszywych tezach, ograniczających się tylko do opisu homologacji typu M. W efekcie stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...] pomijające w/w okoliczności i pełną systematykę kategoryzacji pojazdów w zakresie ich homologowania należy uznać za błędne i nie broniące wydanego rozstrzygnięcia. Nadto organ uchylił się w opinii strony, od analizy pozostałych aspektów podnoszonych w odwołaniu, zwłaszcza nie poddał ocenie funkcji auta szeroko skomentowanych we wniosku skarżącego z dnia [...] definiujących jego przeznaczenie. Skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej oparł się na Notach Wyjaśniających, które nie stanowią źródła prawa i ze względu na swoją archaiczność nie przystają do obecnych rozwiązań, spotykanych w tym segmencie aut, gdyż nie rozróżniają samochodów kempingowych budowanych na bazie samochodów osobowych od aut produkowanych jako samochody mieszkalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W dniu 22 października 2012 r. do Sądu wpłynęła opinia techniczna z dnia 19 października 2012 r., dotycząca zgodności klasyfikowanego pojazdu z zabudową fabryczną i przeznaczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga M. Z. jest niezasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 powoływanej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] naruszały przepisy prawa materialnego albo procesowego w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest kwestia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód – Fiat Ducato jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem specjalnym. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że jako samochód specjalny pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony skarżącej. Zatem strona uprawniona byłaby do zwrotu zapłaconego w dniu 7 stycznia 2010 r. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego pojazdu. Organy podatkowe słusznie podkreślają, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wyżej zarysowanego dylematu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm ). Nabycie i przemieszczenie do Polski samochodu kempingowego FIAT DUCATO o numerze nadwozia [...], nastąpiło bowiem w dniu [...]. Kwestia podatku akcyzowego od samochodów osobowych z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego została uregulowana w art. 80 - 82 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 80 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe. Z kolei z art. 2 ust 1 tego aktu wynika, że wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pkt 59 przedmiotowego załącznika samochody osobowe określono jako pojazdy zaliczone do kodu 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które to określenie jest tożsame z tym zawartym w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że w sprawie niniejszej pojęcie samochód osobowy musi być interpretowane zgodnie z rozporządzeniem Rady. W taryfie tej samochód osobowy został umieszczony w sekcji XVII dział 87 Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria pod pozycją 8703, oznaczającą pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W ramach tej taryfikacji pod pozycjami 8703 32 11 i 8703 23 11 ujęto samochody kempingowe nowe. Taryfikacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, że samochody kempingowe zarówno nowe, co do których stworzono odrębną podgrupę taryfikacji, jak i samochody kempingowe używane (fakt używania nie ma przecież znaczenia dla oceny rodzaju samochodu) są uważane za samochody osobowe. Z takim rozumieniem ww. przepisów zgodne są wyjaśnienia dla tej grupy towarów zawarte w notach wyjaśniających. W wyjaśnieniach do tej pozycji zapisano, że w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jednocześnie w wyjaśnieniach tych (w pkt 3) wskazano, że do puli tych pojazdów zaliczyć należy samochody mieszkalne, a jako ich przykład podaje się samochody kempingowe, pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami etc.) Przedstawione unormowania nie pozostawiają zatem wątpliwości, że samochody kempingowe powinny być kwalifikowane dla potrzeb podatku akcyzowego do kodu 8703, a tym samym stanowią wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 4.10.2011 r. I SA/Gd 625/11, z dnia 27.05. 2010 r. I SA/Gd 238/10 i wyrok NSA z dnia 13.01. 2012 r. I GSK 762/10 ). Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest – jak już wyżej wskazano – stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Natomiast przepisy, na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdów, zawarte zostały w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908) oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów – w przypadku ustawy o podatku akcyzowym chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi o m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Dlatego też przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie mają nawet pomocniczego zostawania uregulowania ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz wspomnianego w skardze rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r. nr 238, poz. 2010). Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym - mającym niewątpliwie miejsce w rozpatrywanym przypadku - na podstawie art. 3 ust. 2 cyt. ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z tej przyczyny niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Fakt, iż skarżący nie podziela stanowiska organów podatkowych, nie może być utożsamiany z prowadzeniem przez te organy postępowania w sposób nie budzący do nich zaufania. Skoro zatem ustawodawca w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody kempingowe zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd, na co powołuje się strona skarżąca, wg posiadanej dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu jest samochodem specjalnym. Przy określaniu klasyfikacji wyrobu akcyzowego (w tym wypadku identyfikacji pojazdu) organ podatkowy nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez inny organ ani dokumentami załączanymi przez strony postępowania, które zostały wystawione przez instytucje innych państw. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że dokonując klasyfikacji należy mieć na uwadze, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Sąd nie podzielił argumentów skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od analizy poszczególnych cech przedmiotowego samochodu wskazanych w odwołaniu od decyzji I instancji. Podkreślić należy, że elementy, które posiada nabyty przez stronę Fiat Ducato - na które powoływał się skarżący w odwołaniu (k. 54-55 akt administracyjnych) – t.j. specjalne wyposażenie samochodu w kanapy, toaletę, natrysk, stół, urządzenia kuchenne – nie są w przedmiotowym postępowaniu sporne. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem szczególnego wyposażenia i przeznaczenia przedmiotowego samochodu, jak również okoliczności, że jest to samochód, który od początku wyprodukowany został jako kempingowy. Wobec tego jednak, że elementy wyposażenia samochodu kempingowego, jak również to czy został on wyprodukowany na bazie samochodu osobowego czy też ciężarowego nie mają w przypadku tego rodzaju pojazdów znaczenia dla ustalenia prawidłowego kodu taryfy celnej, zatem, zdaniem Sądu, nie można czynić organom zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania w tym zakresie. Jak zaznaczono bowiem wyżej, ustawodawca zaliczył wszystkie rodzaje samochodów kempingowych do pozycji 8703 CN, a fakt, że przedmiotowy samochód jest samochodem kempingowym nie był sporny. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów postępowania, w tym: art. 121, art. 122, art. 125, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego. Poddając kontroli legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów, także przedłożonych przez stronę, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone, dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącego nie dają podstaw do przyjęcia, że przysługuje mu zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego Fiat Ducato o numerze nadwozia [...]. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dokonana natomiast powyżej analiza stanu faktycznego sprawy w kontekście tego przepisu, prowadzi do wniosku, że zapłacony przez stronę podatek akcyzowy z tytułu nabycia samochodu kempingowego był podatkiem należnym, a zatem powołany przepis nie może mieć zastosowania. Z przyczyn wskazanych powyżej, skutku odnieść również nie mogła złożona w dniu 22 października 2012 r. opinia techniczna z dnia 19 października 2012 r., sporządzona przez rzeczoznawcę techniki samochodowej, dotycząca zgodności klasyfikowanego pojazdu z zabudową fabryczną i przeznaczeniem. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem sporu, jak również nie miały znaczenia dla dokonania prawidłowej klasyfikacji samochodu kempingowego do kodu CN. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. b.a.