III SA/Gl 1273/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych) oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] cofającą rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), art. 11 ust. 2, art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2011 r. nr 134, poz. 779). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W tych zaś ramach podniesiono, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. ww. decyzją z [...] r. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych powołując się na art. 207 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych, art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27), § 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych do dopuszczenia do eksploatacji użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości (Dz. U. z 2009 r., Nr 180, poz. 1397) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). W wyniku bowiem przeprowadzonej kontroli w drodze eksperymentu ustalono tryb rzeczywistego działania automatu do gier o niskich wygranych, eksploatowanego w punkcie gier zlokalizowanym w K. przy ul. [...] i ustalono wysokość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej. W wyniku przeprowadzonych gier ujawniono, że na automacie można przeprowadzić jedną grę za stawkę w wysokości do 100 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 10 zł, czyli przewyższało wartość jednej gry, określoną w ustawie. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i § 7 oraz § 8 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów a w szczególności poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na opinii biegłego zamiast zasięgnięcia opinii innej jednostki badającej; błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji poprzez przyjęcie, że automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych określonych w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych; rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji przyczyn odmówienia wiarygodności wnioskowanym przez odwołującego się dowodom a w szczególności pozytywnej opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację [...] z [...] r. sporządzonej przez Politechnikę [...] – Katedrę [...]. W konsekwencji wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego i dopuszczenie dowodu z opinii innej jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów celem wyjaśnienia rozbieżności między sporną opinią biegłego a zapisami pozytywnej opinii Politechniki [...] oraz przesłuchanie i skonfrontowanie autorów obu w/w opinii. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów i utrzymał w mocy decyzję I instancji. Przedstawiając ocenę prawną i faktyczną sprawy zauważył, że ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych utraciła moc obowiązująca 1 stycznia 2010 r. z mocy art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, według której art. 8 do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego. Zadaniem tego organu jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i zastosowanie przepisów prawnych obowiązujących w dacie orzekania. Analizując materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zmienił decyzję – zezwolenie na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone Spółce decyzją z [...] r. nr [...] poprzez wpisanie do załącznika do decyzji punktu gier mieszczącego się w K. przy ul. [...], w punkcie gier Club "B". W dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), która w art. 197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie udzielania zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 24 ust.1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych) na dyrektorów izb celnych i w tych ramach funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili w dniu [...] r. kontrolę w punkcie usytuowanym w K.. Eksperyment przeprowadzono na eksploatowanym w tym punkcie automacie [...], nr fabryczny [...], w trakcie którego stwierdzono możliwość zawierania zakładów za stawkę od 1 do 100 punktów kredytowych, czyli od 0,10 do 10,00 zł wyższej niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r. cofnął rejestrację tego automatu. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy także podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. powiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie i w dniu [...] r. zapoznał członka zarządu Spółki ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Pomimo zapowiedzi pisemnego ustosunkowania się do okoliczności sprawy Spółka nie złożyła żadnych zastrzeżeń ani wyjaśnień. Nadto w dniu [...] r. postanowieniem nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. dopuścił, jako dowód w sprawie fotokopie materiałów otrzymanych z Wydziału Krajowa Grupa Zadaniowa ds. Kontroli Gier i Zakładów Wzajemnych, udostępnionych przez przez Prokuraturę Apelacyjną w B. ( pismo nr [...] z [...] r.): 1. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nr [...] z [...] r.; 2. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nr [...] z [...] .; 3. pismo Izby Gospodarczej Producentów i Operatorów Urządzeń Rozrywkowych z [...] r.; 4. pismo Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych Ministerstwa Finansów [...] z dnia [...] r.; 5. pismo Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych Ministerstwa Finansów [...] z dnia [...] r.; 6. pismo Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów nr [...] z [...]r.; 7. pisma Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów nr [...] z [...]r.; 8. pismo Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów nr [...] z [...] r.; 9. pismo Prokuratury Apelacyjnej w B. Wydział [...] do Spraw [...] o sygn. [...] z [...]r. Następnie postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w K. dopuścił jako dowody w sprawie fragmenty otrzymanych fotokopii: - wniosku "C" S.A. z dnia [...] r. do Ministra Finansów o wydanie decyzji w sprawie gier urządzanych na automacie; - decyzji Ministra Finansów [...] z dnia [...] r.; - fragmentu zeznań Pana A. D. dot. prawidłowości ustalenia szybkości prowadzonych gier; - fragmentu zeznań Pana A. D. dot. sposobu obiegu dokumentów w procesie wydawania opinii z badań - protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...]r. godz. [...]; - fragmentu zeznań Pana W. F. dot. sposobu nadzoru Politechniki [...] nad badaniami automatów; - fragmentu zeznań Pani K. Z. dot. opisu sposobu sporządzania opinii. Nadto odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że nie naruszono wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, że organ I instancji nie kwestionował opinii technicznej ani ważności poświadczenia rejestracji automatu lecz wskazał okoliczności potwierdzające możliwość obstawienia wyższej stawki. Odniósł się do wniosku strony o dopuszczenie powołanej przez nią opinii innej jednostki badającej. Powołując się na § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych przypomniał, że w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Organ odwoławczy ustosunkował się także do wniosku Spółki o wyznaczenie rozprawy celem skonfrontowania autorów obu opinii stwierdzając, że ustalenia zawarte w obu dokumentach zostały włączone do akt sprawy i wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu, a opis przeprowadzonych gier został zawarty w protokole kontroli i zbieżny z treścią wniosku "c" SA i decyzją Ministra Finansów z [...]r. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie opinia poprzedzająca rejestrację wydana została na druku Politechniki [...] (opinia [...] z dnia [...] r.), ale ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że wydał ją inny - nie uprawniony przez Ministra Finansów podmiot (Zakład [...]). Przytoczono zeznania W. F. - profesora Politechniki [...], z których wynikało, że w badaniach automatów nie uczestniczyli pracownicy Politechniki [...], a Ministerstwo Finansów nie było informowane, że badania przedrejestracyjne wykonywane są przez Zakład [...] a nie przez Politechnikę [...]. Ministerstwo Finansów nie było również informowane, że opinie podpisują osoby niebędące pracownikami Politechniki [...], ale także pracownicy podmiotu zewnętrznego, w tym wypadku Zakładu [...]. W swoich wyjaśnieniach profesor F. oraz A. D. (współwłaściciel Zakładu [...]) przedstawili obieg dokumentacji związanej z badaniami automatów, który wyglądał następująco: - zlecenia badań automatów były przesyłane pisemnie lub pocztą elektroniczną do Zakładu [...], lub Politechniki [...], która przekazywała je do Zakładu [...], - projekty opinii technicznych z logiem Politechniki [...] były dostarczane przez Zakład [...], - projekty opinii były podpisywane przez profesorów F. i G. bez jakiejkolwiek weryfikacji zawartych w tych opiniach informacji i potwierdzenia czy badanie zostało faktycznie przeprowadzone, - po "zaaprobowaniu" opinii przez przedstawicieli Politechniki [...] swoje podpisy nakładały osoby faktycznie przeprowadzające badania; zaznaczono, że zdarzało się, że badań tych nie przeprowadzono w ogóle, przeprowadzono je w terminie późniejszym niż wydana opinia, czy też ktoś inny przeprowadzał badania, a inny podpisywał opinię. Nadto przywołano zeznania K. Z., że wielokrotnie podpisywała opinie nie badając automatów w ogóle; badania prawdopodobnie robił Pan D. lub też Pan M. J.; podpisywała dokumenty nie mając świadomości czy M. J. jest zgłoszony w Ministerstwie Finansów, jako uprawniony do przeprowadzania badań; były przypadki wystawiania opinii technicznych na automaty, których nie było w datach wystawiania tychże opinii albo wystawiano opinię, a automaty nigdy nie pojawiły się na rynku. A. D. zeznał, że automat grający szybciej niż 5 gier na sekundę nie powinien otrzymać pozytywnej opinii. Podobne zdanie wyraził profesor W. F., że nie wydałby pozytywnego wyniku badań przed rejestracyjnych gdyby ustalił szybkość gry [...] lub innej ponad 0,2-0,15 s. Tymczasem, jak stwierdził biegły sądowy w przedmioto-wym automacie przelanie (za pośrednictwem gier [...]) 1000 punktów licznika Kredyt na licznik Bank trwa około 10 sekund. Skoro zatem stawka w jednej grze [...], jak ustalili to kontrolujący w trakcie przeprowadzanego eksperymentu i opisał w opinii biegły sądowy (bet max 2 pkt), a także co wynika z opinii Politechniki [...] wynosi 2 punkty (czyli 0,20zł), to do "przelania" punktów z licznika Kredyt do licznika Bank należało rozegrać 500 gier [...], a z tego wynika, że jedna gra trwa ok. 1/50 sekundy (tj. 50 gier na 1 sekundę), co przekracza określoną przez obu w/w Panów normę dziesięciokrotnie. Organ odwoławczy przypomniał ponadto, iż zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Decyzją z [...] r. Spółka uzyskała zezwolenie, zgodnie z którym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej na automatach o niskich wygranych nie może przekroczyć stawki określonej przepisami prawa. Zarówno eksperyment, jak i opinia biegłego wykazały, że gry nie były urządzane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i dlatego zastosowano § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Decyzję tę zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wnosząc o jej uchylenie i zarzucając: - naruszenie prawa materialnego – art. 23a pkt 7, art. 23b i art. 23d ustawy o grach hazardowych i §7 i 8 w zw. z § 14 ust. 5 i 6 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. oraz § 7 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. poz. 312) poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na opinii biegłego zamiast zasięgnięcia opinii jednostki badającej - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji nie kwestionował zarówno opinii technicznej poprzedzającej rejestrację spornego automatu jak i nie odmówił cech ważności poświadczenia rejestracyjnego z [...] r. lecz mimo to ustalił, że opinia została wydana przez inny, nieuprawniony przez Ministra Finansów podmiot - naruszenie przepisów procesowych a to art. 180, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w zw. z § 14 ust. 5 i 6 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii jednostki badającej co nastąpiło z obrazą obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy i doprowadziło do naruszenia normy prawa materialnego. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraża następujące stanowisko w tej sprawie: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. Zaakcentować także należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., utrzymująca w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozp. Min. Fin., decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Zatem na wstępie wskazać należy, że powołane w decyzji rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia zawartego w u.g.z.w. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami u.g.h.. Zaś zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 129 ust. 3 u.g.h., przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Wreszcie zgodnie z art. 144 u.g.h., traci moc u.g.z.w. z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Z powyższego wynika, że wśród pozostających w obrocie prawnym przepisów znalazł się art. 16 pkt 2 u.g.z.w., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Zatem wydane na podstawie tego upoważnienia ustawowego wymienione wyżej rozporządzenie z 2003 r. zachowało moc prawną, w tym także jego § 14 umożliwiający naczelnikowi urzędu celnego cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji. Rozstrzygając niniejsza sprawę organy podatkowe mogły zatem sięgnąć po tę podstawę prawną, oczywiście, o ile wykazałyby zaistnienie stanu faktycznego objętego hipotezą tej normy prawnej. Wobec tego na wstępie winny były prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami procesowymi. Podkreślić przy tym trzeba, że punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego powinny być warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Dalej zauważyć należy, że przyczyną cofnięcia rejestracji automatu do gier na podstawie wymienionego wyżej przepisu mogła być wyłącznie niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. Treść powyższego przepisu wymagała więc ustalenia na jakich warunkach sporny automat zarejestrowano. Z akt postępowania wynika, że sporny automat został dopuszczony do eksploatacji po poświadczeniu rejestracji dokonaną przez Ministra Finansów i po uprzednim badaniu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, przeprowadzonym w dniu [...] r. Jak wynika z treści opinii technicznej poprzedzającej rejestrację, poddany badaniu przedrejestracyjnemu sporny automat został uznany za automat do gier o niskich wygranych. Ówcześnie obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, przy czym równowartość 15 i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zatem uznanie badaniem przedrejestracyjnym, że sporny automat jest automatem do gier o niskich wygranych i oparcie rejestracji automatu na powyższym badaniu, było równoznaczne ze stwierdzeniem przez kompetentny organ, że automat ten umożliwia gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie jest wyższa niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie jest wyższa niż 0,07 euro. Brzmienie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych konkretyzując w § 8 ustęp 2, jakie elementy powinno objąć badanie poprzedzające rejestrację, stanowiło w dacie rejestracji automatu, że przedmiotem badania jest między innymi prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia). Zmodyfikowanie opisanego wyżej wymogu badania przed-rejestracyjnego, o badanie pod kątem "uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane" i "uniemożliwiania uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2 "b" ustawy" nastąpiło dopiero z dniem [...] r. na skutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009r. Nr 36, poz. 280), a zatem wymóg powyższy nie mógł dotyczyć badania przedrejestracyjnego automatu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Rozporządzenie zmieniające nie zawierało przy tym przepisów przejściowych odnośnie konieczności poddania zarejestrowanych automatów ponownemu badaniu pod kątem sprawdzenia, czy zapewniają "uniemożliwianie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane". Z tych przyczyn dowodom mającym stwierdzać niezgodność stanu rzeczywistego spornego automatu z warunkami jego rejestracji należało przyglądać się starannie i bez zatracania spojrzenia na wymogi rejestracji obowiązujące w dniu badania przedrejestracyjnego, tym bardziej gdy bezspornie ustalono, iż w trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsca naruszenie plomby zabezpieczającej dostęp do płyty głównej, liczników, jednostki logicznej i modułu pamięci. W opinii technicznej z dnia [...] r. r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, zapisano – ustalona: maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł); maksymalna stawka 2 pkt (20 gr), cena punktu kredytowego – 1 pkt – 10 gr. Według zaś § 9 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozp. Min. Fin.). Dla przedmiotowego automatu warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się następująco. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji (art. 2 ust. 2b u.g.z.w.), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Jak już wyżej wskazano, powołana ustawa utraciła wszakże moc prawną na zasadzie art. 144 u.g.h. i w myśl przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. - przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). Podkreślić w tym miejscy, ze zarówno definicja gry na automatach i niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ug.z.w., jak definicja zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem skarżąca winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi m. in. w opinii jednostki certyfikujacej z dnia [...] r. poprzedzającej rejestrację automatu, w której wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50 zł); maksymalna stawka 2 pkt (20 gr) oraz ustawowo określoną wartością jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Tymczasem przeprowadzony – na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) – eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej automatu o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], pośw. rej. [...] wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za stawki przekraczające wartość odpowiednio dopuszczalnych stawek. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. – mgr inż. R. R.. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom u.g.h.. Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego, wypada zaakcentować, że mają one walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry. Ponadto odnośnie opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C.. – mgr inż. R. R., należy podkreślić, że ten biegły jest wpisany przez Prezesa Sądu Okręgowego w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a zatem w ocenie Sądu, nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu. Nadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny- art. 197 O.p. to zasadnie organy celne uznały przedmiotową opinię, wydaną przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji, za taki dowód. Podkreślić nadto należy, że eksperyment został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów cytowanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820). W świetle art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnienie m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Dopuszczalne jest zatem badanie przez funkcjonariuszy celnych, czy zarejestrowany automat spełnia nadal, a więc w trakcie jego eksploatacji, przewidziane prawem wymagania. Z uwzględnieniem powyższych regulacji funkcjonariusze celni, w obecności świadka – właściciela lokalu, przeprowadzili czynności kontrolne w punkcie gier. W ich wyniku ustalili, że zlokalizowany tam automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę za stawki wyższe niż przewidziane w obowiązujących przepisach. Przebieg czynności kontrolnych został utrwalony w protokole, co do którego strona mogła wnosić swoje zastrzeżenia (z którego to uprawnienia zresztą skorzystała). Zarzuty strony skarżącej zmierzające do podważenia tego dowodu w przytoczonym kontekście są bezpodstawne skoro sam ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Podobny pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 27 stycznia 2012r. o sygn. akt III SA/Gl 638 i 656/11, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni go podziela. Wbrew zarzutom skargi, organ mógł na podstawie przytoczonych dowodów (wyniku eksperymentu i opinii biegłego sądowego) dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 8 obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wskazując, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, przypisując przy tym wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną. W konsekwencji skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozp. Min. Fin. Należy także podkreślić, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu sprawdzania urządzeń przez jednostki badawcze po zarejestrowaniu tych urządzeń i dopuszczeniu do użytkowania ani z ustawy ani z unormowań cytowanego rozporządzenia wyprowadzić nie sposób. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na dopuszczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Podkreślić również wypada, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu – gry – oraz przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność – również w wyniku przeprowadzonej gry. Niezasadne byłoby przeprowadzanie dalszych dowodów, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy administracyjne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 O.p.. Organ II instancji trafnie uznał, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie sposób dopatrzyć się także w działaniu organów naruszenia art. 191 Op. poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy oparł bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których jednoznacznie wynikało, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Bez znaczenia była przy tym podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność posiadania przez przedmiotowy automat pozytywnej opinii technicznej w momencie rejestracji. Decydujące znaczenie w sprawie miało przeprowadzenie gry na kontrolowanym automacie najpierw przez funkcjonariuszy celnych, potem przez biegłego i uzyskany w rezultacie wynik. Wreszcie czym innym jest dopuszczenie danego automatu do obrotu gospodarczego, a czym innym jego rzeczywiste funkcjonowanie. Dlatego wydanie pozytywnej opinii technicznych przez jednostkę certyfikującą w czasie postępowania rejestracyjnego nie wpływa na fakt, czy później automat objęty opinią był wykorzystywany zgodnie z przepisami prawa. W tym świetle, organy celne nie mogły nie uwzględnić okoliczności, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji wynika z ustaleń eksperymentu co do przekroczenia wartości stawki za udział w grze, ale także z opinii biegłego wskazującej na funkcjonowanie automatu niezgodnie z warunkami technicznymi rejestracji. W takiej sytuacji nie można uznać – jak wywodzi strona skarżąca, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia przez wadliwe przyjęcie, że cofnięcie rejestracji automatu jest w rozpatrywanym przypadku możliwe. Również w tym zakresie nie ma znaczenia brak wiedzy Spółki co do nierzetelności wydawanych opinii przedrejestracyjnych. Cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji przez organ administracji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki bez względu czy doszło do ingerencji w jego oprogramowanie. Wymóg taki nie wynika bowiem z § 14 ust. 5 cytowanego rozporządzenia, gdyż przewiduje on obligatoryjne cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego (...) z warunkami rejestracji". Prawodawca nie zawarł w dyspozycji tego przepisu żadnych warunków, z których wynikałoby, że tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji. Należy również zauważyć, że kary za naruszenie prawa administracyjnego mają charakter obiektywny i obowiązek ich stosowania nie zależy od uznania właściwych organów administracji. Wobec tego już sam fakt stwierdzenia naruszenia prawa jest podstawą zastosowania sankcji, przez którą należy rozumieć także cofnięcie przyznanego podmiotowi uprawnienia. Jeżeli w toku postępowania administracyjnego organy ustalą naruszenie przepisów prawa, mają wówczas obowiązek zastosowania ściśle określonych sankcji. Z tego względu nie mają znaczenia okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się naruszenia prawa, gdyż organy administracji nie są upoważnione do ustalania i oceny przyczyn powstałych naruszeń (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II GSK 780/09). Nie narusza zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady in dubio pro tributario cofnięcie poświadczenia rejestracji, skoro przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. Ponadto należy wskazać stronie skarżącej, iż w kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie Ostatnią kwestią, którą należy wskazać są dowody udostępnione przez Prokuraturę Apelacyjną w B. i zeznania pracowników Politechniki [...], z których wynika, że w badaniach automatów nie uczestniczyły osoby do tego uprawnione, a opinie były wystawiane na automaty, których nie było w datach opinii lub które nigdy nie pojawiły się na rynku, bez faktycznego przeprowadzania badań. Okoliczność ta jednak nie ma wpływu na ustalenia poczynione przez organy w zakresie przekroczenia wysokości ustawowej stawek w grze. Potwierdza jedynie nieprawidłowości w wystawianiu certyfikatów przedrejestracyjnych automatu i ewentualną możliwość już wcześniejszej jego wadliwości co do przestrzegania wymogów ustawowych. Natomiast powoływane w skardze obowiązujące od 10 kwietnia 2012 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier również pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skoro postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. – należało oddalić skargę