I SA/Po 677/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. (następca prawny "B" sp. z o.o. [...]) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia Spółce z o.o. "B" [...] zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił Spółce z o.o. "X." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] wszczął w spółce postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006-2008. W trakcie prowadzonego postępowania z dniem [...] 2011 r. "X." Sp. z o.o. została przejęta przez "Y." Sp. z o.o. z siedzibą w P. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Natomiast w dniu [...] 2012 r. miało miejsce przekształcenie "Y." Sp. z o.o. w Spółkę Akcyjną. W wyniku powyższych zdarzeń "Y." S.A., jako sukcesor podatkowoprawny, przejął ogół praw i obowiązków "X." Sp. z o.o. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2007 r. Spółka "X." realizowała wiele inwestycji budowlanych, m.in. budowy i przebudowy drogowych sygnalizacji świetlnych, oświetlenia ulicznego, sieci trakcyjnych, telekomunikacyjnych, linii kablowych, prowadziła roboty elektryczne, energetyczne i torowe. W badanym okresie spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu zakupu od Przedsiębiorstwa [...] W. C., [...] P., ul. A. (zwane dalej PUTIiE W. C.) następujących usług: - wykonanie kanałów kablowych w ciągu ulicy P. w P. - udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. na kwotę netto [...] zł, - wykonanie przyłączy energetycznych dla potrzeb budowy - Wiadukt X. P. -udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. na kwotę netto [...] zł, - wykonanie napraw oświetlenia - iluminacji przy Katedrze w P. - udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. na kwotę netto [...] zł, - wykonanie systemów informacji na pętli tramwajowej "C." w G. -udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. za kwotę netto [...] zł. Na podstawie informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a także zeznań złożonych przez W. C. ustalono, że numer identyfikacji podatkowej NIP [...], wskazany na fakturach wystawionych przez W. C. dla spółki, nadany został innemu podmiotowi, tj. spółce cywilnej: T., której W. C. był wspólnikiem w okresie od 1994 r. do 1995 r. Zeznania za lata 2004-2008 oraz deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2005 W. C. złożył w dniu [...] 2009 r., za lata 1995-2003 nie złożył zeznań podatkowych. W toku postępowania ustalono, że przedsiębiorstwo W. C. było zobowiązane do wykonania powyższych usług na podstawie zawieranych ze spółką umów lub otrzymanych zleceń. Na zakończenie prac sporządzano protokoły ostatecznego odbioru robót. Organ zauważył, że poza fakturami VAT, umowami oraz protokołami ostatecznego odbioru robót brak było jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonania na rzecz spółki usług przez W. C. W celu ustalenia szczegółów dotyczących przebiegu i rodzaju prac wykonywanych przez PUTIiE W. C., przesłuchano w charakterze świadków: J. K. - nadzorującego w imieniu "X." roboty wykonywane przez firmę W. C., W. C. oraz M. M. - inspektora nadzoru z Z. w P., W. I. - kontrahenta spółki "X." Ponadto, w charakterze strony przesłuchano R. A. - prezesa spółki. W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego do akt postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. włączył także dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.: wyciąg z protokołu przesłuchania M. M., W. C., J. K.; pisma Dyrekcji Rozbudowy G. z dnia [...] oraz z dnia [...]; dzienniki budowy dotyczące budowy linii tramwajowej na C. w G. na odcinku od ul. M. do projektowanej pętli tramwajowej przy ul. P.; dzienniki budowy dotyczące budowy mostu C. pomiędzy A. a O. w P.; dzienniki budowy dotyczące przebudowy zachodniej nitki wiaduktu X. wraz z dojazdami w ciągu ul. G. (droga krajowa nr [...]) w P.; dzienniki budowy dotyczące budowy trasy tramwajowej w ciągu ulic P. - J. Na podstawie powyższych dowodów, organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka w 2007 r. z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP), ujęła w ciężar kosztów podatkowych wydatki w kwocie [...] zł z tytułu zakupu usług wykonanych przez PUTIiE W. C.. W ocenie organu, W. C. nie wykonał prac określonych na wystawionych fakturach, tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe w części odpowiadającej zapisom dotyczącym księgowania faktur od PUTIiE W. C. organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne. W odwołaniu z dnia [...] spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującej się, organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, opierając się na z góry przyjętym założeniu, że firma W. C. nie wykonała na rzecz spółki prac wskazanych w decyzji. Spółka zarzuciła także organowi swobodną ocenę dowodów. Stwierdziła ponadto, że poniosła w sposób definitywny i ostateczny wydatki, które są związane z przedmiotem działalności firmy i z całą pewnością mieściły się one w granicach konstytucyjnie gwarantowanej swobody podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatek ten został poniesiony w związku z rzeczywistym wykonaniem usług przez W. C. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż wydatki zaewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki na podstawie faktur wystawionych przez PUTIiE W. C. nie mogą stanowić kosztu podatkowego, gdyż spółka nie wykazała, aby zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności brak przesłanek obiektywizujących poniesienie wydatków w aspekcie ich "celowości". Powyższe stanowisko było wynikiem stwierdzenia przez organ m.in. następujących okoliczności: - brak wiarygodnych dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez W. C. - nie wskazał on konkretnych zatrudnionych pracowników, nie pamiętał żadnych danych ani nazwisk, nie wykazał się zapleczem technicznym ani własnymi środkami transportu, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających korzystanie z wypożyczanego sprzętu. Ponadto W. C. nie posiadał własnego NIP, a także nie rozliczał się z urzędem skarbowym; - okoliczności zawierania umów z PUTIiE W. C. i udokumentowanie ich wykonania wskazywały na nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy spółką a w/w firmą. Organ zauważył sprzeczności w zeznaniach R. A. i W. C. dotyczące zasadniczej kwestii przy wykonywaniu usług tj. ceny, brak podstawowej wiedzy dyrektora do spraw produkcji w "X." J. K. i kierownika budów realizowanych przez spółkę C. K. na temat prac, które miał wykonać W. C., a także brak sprawdzenia, czy W. C. posiada uprawnienia do wykonania powierzonych mu prac. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac przez firmę W. C., wskazanej w zawieranych umowach oraz podpisywanych protokołach odbioru prac. Ponadto, do żadnej umowy (zlecenia) zawartej z PUTIiE W. C., czy do protokołu odbioru robót, nie były sporządzane obmiary, szczegółowe harmonogramy robót, dokumenty wskazujące dokładne miejsca wykonywania robót; - nie zgłoszenie inwestorom/podwykonawcom firmy W. C. jako podwykonawcy, mimo, iż umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych zawarte przez "X." z inwestorem/wykonawcą zawierają zapisy o konieczności zgłaszania podwykonawców; - analiza każdej realizowanej przez spółkę usługi, w związku z którą W. C. miał wykonywać prace w badanym okresie, wskazywała, że nie świadczył on usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. powyższe okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że spółka nie dokonywała w rzeczywistości zakupu usług od firmy PUTIiE W. C. Pismem z dnia [...] spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że sporne usługi zostały wykonane, natomiast organy podatkowe opierając się na przypuszczeniach i domniemaniach uznały, iż tak nie było. Zdaniem skarżącej uzasadnienie kwestionowanej decyzji narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera sprzeczności dotyczące oceny, czy firma W. C. wykonała tylko cześć usług, czy też nie wykonała ich w ogóle. Jej zdaniem, prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało wyjaśnienia czy faktury wystawione przez W. C. były w całości lub w części "puste", czy też usługi te były wykonane, ale po zawyżonej cenie. Wskazując, że być może w firmie W. C. występowały nieprawidłowości w zakresie zatrudniania pracowników, posługiwania się nieprawidłowym numerem NIP, skarżąca podniosła, że nie można wymagać od podatnika, co czynią organy podatkowe w niniejszej sprawie, aby udowodnił, iż jego zleceniobiorca mógł teoretycznie wykonać określone usługi. W ocenie spółki organy podatkowe nie mogą abstrahować od sprawdzalnego empirycznie faktu, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, i niewyjaśnienia kto w rzeczywistości usługi te wykonał, jeśli nie firma W. C. Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy organy podatkowe kwestionują wykonanie przez zleceniobiorcę usług, to wówczas tylko na nich spoczywa obowiązek zgromadzenia stosownych dowodów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie potrafią wykazać, które konkretnie faktury są "puste", nie potrafią wskazać, kto w rzeczywistości wykonał prace, a z braku pojęcia o możliwości wykonania usług przez zleceniobiorcę wnioskuje się o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów przez zleceniodawcę, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek pozytywnych na to dowodów i z pominięciem mocnych dowodów pozytywnych posiadanych przez podatnika. Stwierdziła, że posiada wszelkie dowody, których od niej można wymagać: faktury, potwierdzenia zapłaty faktur, dowody wykonania usług. Spółka zarzuciła także organom dokonanie wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz błędnej oceny stanu faktycznego, poprzez negowanie wykonania prac przez W. C. głównie na zeznaniach jednego świadka M. M., który sam wyjaśnił, że mogły mieć miejsce sytuacje, o których on nie wiedział. Jednocześnie żaden dowód przedstawiony przez organy podatkowe nie wskazuje bezpośrednio na to, że W. C. nie zrealizował faktycznie spornych prac. Podniosła również, że organy podatkowe poprzez przyjęcie założenia, że W. C. nie wykonał spornych usług, przerzuciły na skarżącą, cały ciężar dowodzenia, iż usługi te zostały rzeczywiście wykonane i obciążyły obowiązkiem przedstawienia dowodów, których spółka właściwie nie miała obowiązku posiadać. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą zarówno przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca spółka zarzuciła bowiem naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP). Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze i jej argumentacji należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Podkreślenia wymaga, że w sprawie został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy i został prawidłowo oceniony przez organy obu instancji, które doszły do wniosku, że w 2007 r. Przedsiębiorstwo [...] W. C., nie wykonywało określonych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki usług, które były wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe, a ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. W konsekwencji, zasadne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2007 r. kwot wynikających z faktur, odnoszących się do zakupu następujących usług: - wykonanie kanałów kablowych w ciągu ulicy P. w P., - wykonanie przyłączy energetycznych dla potrzeb budowy - Wiadukt X. P., - wykonanie napraw oświetlenia - iluminacji przy Katedrze w P., - wykonanie systemów informacji na pętli tramwajowej "C." w G. Przede wszystkim należy podnieść, że zaskarżona decyzja niezwykle obszernie i szczegółowo opisuje stan faktyczny sprawy i przedstawia dowody, na podstawie których został on ustalony. Wbrew twierdzeniom skargi stan faktyczny sprawy nie został oparty na poddanym wybiórczej analizie materiale dowodowym, lecz w oparciu szereg dowodów, które pozwalają organom na dokonanie precyzyjnych ustaleń faktycznych. Kluczowe dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy jest ustalenie, czy Przedsiębiorstwo [...] W. C. wykonało wymienione powyżej usługi. W ocenie Sądu, w treści zaskarżonej decyzji wywiedziono ponad wszelką wątpliwość, że Przedsiębiorstwo [...] W. C. w 2007 r. nie wykonało spornych usług budowlanych. Punktem wyjścia dla zbadania, czy Przedsiębiorstwo [...] W. C. mogło wykonać sporne prace jest ustalenie, że podmiot ten nie spełniał warunków formalnych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie objętym spornymi fakturami zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. Twierdzenie takie jest uzasadnione, w szczególności w świetle pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], z którego wynika, że W. C. w dniu [...] 2009 r. złożył zeznanie PIT-28 za lata od 2006 do 2008 i za lata 2004 i 2005 oraz deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od 01/2004 r. do 03/2009 r., w których wskazał numer identyfikacji podatkowej spółki cywilnej T., której w okresie od 1994 r. do 1995 r. był wspólnikiem. Ze złożonego przez W. C. w dniu [...] 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenia wynika, że w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się wyłącznie numerem identyfikacji podatkowej należącym do tej spółki cywilnej. Dopiero w dniu [...] 2009 r. podatnik złożył druk identyfikacyjny NIP IG, a decyzją z dnia [...] 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał mu NIP [...]. Ponadto, organ podatkowy poinformował, że W. C. nie był i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że nie posiadał uprawnień do złożenia zeznań o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za lata 2004-2008. Podkreślenia wymaga, że deklaracje podatkowe za lata 2006-2008 W. C. złożył po ujawnieniu ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. kontroli podatkowej w "X." Sp. z o.o. w zakresie wykazywanego przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "X." A. R., P. A. spółka jawna dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz podatku od towarów i usług za rok 2004. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zeznaniu W. C., który podczas przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] oświadczył, że nie rozliczał się z urzędem skarbowym i nie płacił podatków, ponieważ nie starczało mu pieniędzy. Wprawdzie należy wskazać, że bezsporne ustalenie przez organ podatkowy, że W. C. nie spełniał wymogów formalnych związanych z legalnym prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie objętym spornymi fakturami nie przesądza, że usług takich w ogóle nie świadczył, to jednak w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie w pełni uzasadniony jest pogląd, że sporne usługi nie zostały wykonane przez W. C. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że podczas przesłuchania, które miało miejsce w dniu [...] W. C. zeznał wprawdzie, że wykonywał usługi na rzecz skarżącej spółki, korzystając z pracy pracowników, których zatrudniał na podstawie ustnej umowy, to jednak nie posiadał żadnych dokumentów związanych z zatrudnieniem jakichkolwiek osób, nie pamiętał żadnych imion i nazwisk ludzi, których wynajmował do pracy, jak określił - zatrudniał pracowników na czarno. Świadek dodał także, iż nie sprawdzał uprawnień zatrudnionych przez siebie osób. W takiej sytuacji, wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji zatrudnienia pracowników, gołosłowne oświadczenie W. C. o zatrudnieniu osób do wykonywania prac budowlanych nie może zostać uznane za wiarygodne, jak trafnie ocenił to organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, według twierdzeń W. C., dysponował on własnym ręcznym sprzętem, typowym dla elektryka, jeśli natomiast wynajmował jakiś sprzęt specjalistyczny, np. koparki, to zawsze bez rachunków, od ludzi lub firm, których nie potrafił wskazać imiennie lub z nazwy. Jak zeznał świadek, w latach 2006-2008 użytkował środki transportu, takie jak O. i samochód terenowy z przyczepą, które nie były na niego zarejestrowane. W. C. oświadczył, że swoje prace wykonywał zwykle z materiału powierzonego przez skarżącą spółkę. Podobnie w odniesieniu do sprzętu specjalistycznego, trafnie ocenił organ podatkowy, że W. C. nawet nie uprawdopodobnił, że mógł z jakiegokolwiek sprzętu korzystać. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy podkreślić, że nie jest wystarczającym argumentem przekonującym, że W. C. wykonał sporne roboty budowlane okoliczność, iż fakt wykonania robót budowlanych przez W. C. potwierdzili pracownicy skarżącej spółki J. K., dyrektor do spraw produkcji w "X." i C. K. kierownik budów realizowanych przez "X." oraz R. A. Odnosząc się do zeznań składanych przez W. C., J. K. i C. K. należy stwierdzić, że zawierają one istotne rozbieżności. Żadna z wymienionych powyżej osób nie weryfikowała uprawnień W. C.. Zarówno J. K., jak i C. K. nie posiadali podstawowej wiedzy na temat okoliczności wykonywania prac przez przedsiębiorstwo W. C. Nie wiedzieli z jakiego korzystał sprzętu i z jakich materiałów. Kierownik budowy C. K., mimo że powinien uczestniczyć w odbiorze robót, nie wiedział kto dokonywał odbioru robót wykonywanych przez W. C. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadnie wywiódł organ podatkowy, że zeznania J. K. i C. K. pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a tym samym zasadnie uznano w treści zaskarżonej decyzji, że Przedsiębiorstwo [...] W. C. w badanym okresie nie wykonywało usług na rzecz skarżącej spółki. Wskazać wypada ponadto, że skarżąca spółka poza fakturami, umowami oraz protokołami odbioru nie przedłożyła w toku postępowania żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania robót przez Przedsiębiorstwo [...] W. C. Trafnie wskazuje organ podatkowy, że umowy zawarte przez skarżącą spółkę z Przedsiębiorstwem [...] W. C. określają m.in.: zasady odbioru robót - w § 5 umów postanowiono, że: odbiory częściowe elementów robót oraz odbiory robót zanikających zostaną przeprowadzone przez przedstawicieli Podwykonawcy, Wykonawcy i inspektora nadzoru na podstawie gotowości do odbioru zgłoszonej przez Wykonawcę lub kierownika robót wpisem do Dziennika Budowy potwierdzonym przez inspektora nadzoru. Odbiór końcowy robót zostanie dokonany przez Komisję powołaną przez Inwestora, na podstawie gotowości do odbioru, zgłoszonej przez Wykonawcę po zakończeniu całego zadania. O gotowości do odbioru końcowego Podwykonawca zobowiązany jest zawiadomić Wykonawcę na piśmie, zasady rozliczeń z wykonania prac - zgodnie z § 6 umów, Podwykonawca zobowiązany jest w przypadku braku projektu wykonawczego skompletować i przedstawić Wykonawcy projekt wykonawczy we wszystkich branżach, na podstawie którego wykona zlecone w § 1 umowy prace; dostarczyć Wykonawcy dokumentację powykonawczą; Podwykonawca zobowiązuje się wykonać przedmiot umowy z materiałów własnych, fabrycznie nowych i powierzonych przez Zamawiającego/Wykonawcę, zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją techniczną. Biorąc pod uwagę treść umów zawieranych pomiędzy skarżącą spółką a W. C. należy stwierdzić, że brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług świadczy, że sporne roboty budowlane nie były w rzeczywistości wykonane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że do żadnej umowy ani do protokołu odbioru robót nie były sporządzane obmiary, szczegółowe harmonogramy robót, dokumenty wskazujące dokładne miejsca wykonywania robót. Zakres robót nie był więc szczegółowo określony na piśmie, natomiast faktury wystawiane przez W. C. zawierały klauzulę "Zgodnie z ustalonym zakresem prac". Uregulowania umów są jednak w tym zakresie bardzo ogólnikowe i zasadniczo odwołują się do dokumentacji, której – jak wskazano powyżej – nie przedstawiano. Okolicznością, która świadczy, że Przedsiębiorstwo [...] W. C. nie wykonywało spornych usług jest także fakt, że pomimo, iż umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych zawarte przez skarżącą z inwestorem lub wykonawcą przewidują obowiązek zgłaszania podwykonawców, nigdy na żadnej budowie przedsiębiorstwo W. C. nie zostało zgłoszone jako podwykonawca. Konkludując tę część rozważań, należy podkreślić, że wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że W. C. – jak trafnie uznał organ w treści zaskarżonej decyzji – nie wykonał usług będących przedmiotem spornych faktur. Podsumowując, wskazać należy, że przekonują o tym następujące okoliczności: - niespełnienie wymogów formalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz brak wiarygodnych dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez W. C., gdyż nie wskazał on zatrudnionych pracowników, nie pamiętał żadnych danych ani nazwisk, nie wykazał się zapleczem technicznym ani własnymi środkami transportu, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających korzystanie z wypożyczanego sprzętu. Ponadto, W. C. nie posiadał własnego NIP, a także nie wywiązywał się z ciążach na nim obowiązków podatkowych – nie tylko nie płacił podatków, ale także nie prowadził stosownej dokumentacji podatkowej i nie składał wymaganych zeznań i deklaracji, - okoliczności zawierania umów przez skarżącą spółkę z Przedsiębiorstwem [...] W. C. i udokumentowanie ich wykonania wskazywały na nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy podatnikiem a skarżącą spółką, - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na sprzeczności w zeznaniach R. A. i W. C. dotyczące zasadniczej kwestii przy wykonywaniu usług tj. ceny. Podkreślić wymaga, że dyrektor do spraw produkcji w "X." J. K. i kierownik budów realizowanych przez Spółkę C. K. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prac, które rzekomo miał wykonać W. C., a także nie weryfikowali oni uprawnień W. C., - niezgłoszenie inwestorom/podwykonawcom przedsiębiorstwa W. C. jako podwykonawcy, mimo, iż umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych zawarte przez "X." z inwestorem/wykonawcą zawierają zapisy o konieczności zgłaszania podwykonawców. Podkreślenia wymaga, że przeprowadzona przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego każdej realizowanej przez skarżącą spółkę usługi, w związku z którą W. C. miał wykonywać prace w badanym okresie, także wskazuje, że nie świadczył on usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze dotyczących realizacji poszczególnych inwestycji należy podkreślić, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty związane z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie budowy trasy tramwajowej od ul. P. do ul. J. w P., na odcinku od ul. K. do ul. P. Trafnie ustalił bowiem organ podatkowy, że w Dzienniku budowy nie ma zapisów wskazujących, kiedy wykonano kanalizację kablową dla kabli trakcji tramwajowej i pozostałe obiekty, np. kanalizację dla sygnalizacji P./W. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że zgodnie z protokołem odbioru prac W. C. miał wykonywać swoje prace w okresie od [...] maja do [...] lipca 2007 r. Tymczasem z zapisów Dziennika budowy, który zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, stanowi urzędowy dokument, dotyczącego budowy trasy tramwajowej wynika, że już w dniu [...] 2007 r. rozpoczęto roboty związane z budową kanalizacji dla kabli trakcyjnych i sygnalizacji, a w dniu [...] 2007 r. nastąpił odbiór wszystkich prac elektrycznych. Zgodnie z wyjaśnieniami M. w P., w dniu [...] lipca odebrano prace będące przedmiotem umowy z M. w P. Wszystkie prace wynikające z umowy z Z. w P. "X." zrealizował do dnia [...] lipca 2007 r. Wskazane okoliczności potwierdzają zatem, że prace na budowie miały miejsce w innym okresie niż ten który wynika z protokołu odbioru prac W. C. i twierdzeń skarżącej spółki. Ponadto podkreślono, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zeznania W. I. mają znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zasadnie wywiódł organ podatkowy, że skoro oba podmioty miały rzekomo wykonywać prace tego samego rodzaju w tym samym miejscu i w tym samym okresie to nie jest prawdopodobne, by nie miały ze sobą styczności. W konsekwencji, zasadne jest stanowisko organu podatkowego, że w sprawie brak podstaw by uznać, że doszło do realizacji przez Przedsiębiorstwo [...] W. C. prac przy budowie trasy tramwajowej w ciągu ul. P. w P. Nie znajdują uzasadnienia także zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych w zakresie robót budowlanych na Wiadukcie X. w P. Zasadnie wskazał bowiem organ podatkowy, że trudno uznać za racjonalny argument skarżącej spółki, że C. K., będąc kierownikiem budowy, nie miał związku z wykonaniem przyłącza i nie miał wiedzy na ten temat. W ocenie Sądu - wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - wiedzę na temat okoliczności budowy posiadał także inspektor nadzoru M. M., mimo że bezpośrednio nie odbierał wykonania przyłącza do zaplecza budowy. Jak ustalił bowiem organ podatkowy, inspektor nadzoru przebywał na budowie codziennie lub co drugi dzień, co w zestawieniu z faktem wykonywania prac przez W. C. w okresie kilku tygodni, oznacza, że powinien przynajmniej posiadać powierzchowną wiedzę na temat tego podwykonawcy. Trafnie wskazał także organ podatkowy, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest rzekome wykonanie robót budowlanych przez W. C. dla przedsiębiorstwa "P.". Zasadnie podkreślił organ podatkowy, że fakt ten nie wpływa na wiarygodność zeznań W. C. Nie są zasadne ponadto zarzutu dotyczące ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonania iluminacji świetlnej i oświetlenia na moście C. w P. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że organ podatkowy ponownie – w ocenie Sądu - trafnie wskazał, że nie jest prawdopodobne, by inspektor nadzoru M. M. nie znał W. C., który rzekomo wykonywał roboty tam budowlane. Zasadnie podnosi organ podatkowy, że gdyby W. C., jak wynika to z wystawionych faktur, świadczył usługi na kilkunastu budowach, powinien być znany inspektorowi nadzoru, choćby ze słyszenia. Tymczasem, M. M. nie znał W. C. i nie rozpoznał go na fotografii. Ponadto nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych w zakresie prac polegających na budowie w G. trasy tramwajowej. W tym przypadku należy wskazać, że skala wskazanych w decyzji rozbieżności w zeznaniach świadków i wyjaśnieniach skarżącej spółki uprawniała organ podatkowy do stwierdzenia niewiarygodności powyższych dowodów. Konkludując należy podkreślić, że obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany przez organ podatkowy wszechstronnej analizie. Z ustalonego w ten sposób stanu faktycznego wynika, że Przedsiębiorstwo [...] W. C. nie wykonywało usług wynikających ze spornych faktur. Raz jeszcze należy powtórzyć, że przekonują o tym następujące okoliczności: - niespełnienie wymogów formalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz brak wiarygodnych dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez W. C., gdyż nie wskazał on zatrudnionych pracowników, nie pamiętał żadnych danych ani nazwisk, nie wykazał się zapleczem technicznym ani własnymi środkami transportu, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających korzystanie z wypożyczanego sprzętu. Ponadto, W. C. nie posiadał własnego NIP, a także nie wywiązywał się z ciążach na nim obowiązków podatkowych – nie tylko nie płacił podatków, ale także nie prowadził stosownej dokumentacji podatkowej i nie składał wymaganych zeznań i deklaracji, - okoliczności zawierania umów przez skarżącą spółkę z Przedsiębiorstwem [...] W. C. i udokumentowanie ich wykonania wskazywały na nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy podatnikiem a skarżącą spółką, - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na sprzeczności w zeznaniach R. A. i W. C. dotyczące zasadniczej kwestii przy wykonywaniu usług tj. ceny. Podkreślić wymaga, że dyrektor do spraw produkcji w "X." J. K. i kierownik budów realizowanych przez Spółkę C. K. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prac, które rzekomo miał wykonać W. C., a także nie weryfikowali oni uprawnień W. C., - niezgłoszenie inwestorom/podwykonawcom przedsiębiorstwa W. C. jako podwykonawcy, mimo, iż umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych zawarte przez "X." z inwestorem/wykonawcą zawierają zapisy o konieczności zgłaszania podwykonawców, - a także szczegółowa analiza każdej realizowanej przez skarżącą spółkę usługi, w związku z którą W. C. miał wykonywać prace w badanym okresie. Wobec tego za pozbawione słuszności należy uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, przyjmując za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że usługi wyszczególnione w treści spornych faktury nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Gdyby więc zostały faktycznie wykonane przez W. C. nie byłoby podstaw do zakwestionowania zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że przepisy ustawy o PDOP pozwalają zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatki faktycznie poniesione, o ile wykaże się ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarcza. Nadto aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. - Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych (...). Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco - art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. Księgi te uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za rzetelne uważa się księgi których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powołane przepisy do ustalonego przez organ stanu faktycznego, który Sąd - co wyjaśniono powyżej - uważa za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, należy podkreślić, że zarówno sporne faktury, jak i zapisy dokonywane w ewidencji rachunkowej prowadzonej przez skarżącą spółkę nie są rzetelne. W świetle art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP należy zatem przyjąć, że wydatki te, z uwagi na niewykonanie przez Przedsiębiorstwo [...] W. C. opisanych powyżej robót budowlanych, nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zapisowi księgowemu nie odpowiadało bowiem rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a zatem nie zaistniała nawet możliwość zweryfikowania celowości poniesionego kosztu, gdyż nie towarzyszyło mu ekwiwalentne świadczenie. W tym miejscu należy podkreślić, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej spółki, z której wynika, że organy pominęły istotny fakt, że przedmiotowe usługi zostały wykonane i pozostawiły bez odpowiedzi pytania o to, kto w rzeczywistości usługi te wykonał, jeśli nie Przedsiębiorstwo [...] W. C. Odnosząc się do przytoczonej argumentacji skarżącej spółki wyjaśnienia wymaga, że okoliczność wykonania robót budowlanych, które rzekomo miał wykonać W. C. nie jest przedmiotem sporu i w toku postępowania nie było kwestionowane przez organy obu instancji. Istotną kwestią, którą organy winny zweryfikować w toku prowadzonego postępowania było zbadanie zasadności zaliczenia przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków poczynionych w badanym okresie. W konkretnym przypadku organ winien ustalić, czy skarżąca spółka rzeczywiście poniosła wydatki na rzecz W. C., w związku wykonanymi przez niego robotami budowlanymi. Fakt, że W. C. usług nie wykonał wyklucza możliwość zweryfikowania celowości poniesionych kosztów, co jest niezbędne, by koszty te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji – dla rozstrzygnięcia podatkowego – nie jest istotne, czy usługi zostały w ogóle wykonane i kto ewentualnie je wykonał. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, powołane powyżej przepisy nakładają na podatników obowiązek prowadzenia rzetelnej dokumentacji dla potrzeb podatkowych. Uchybienie temu obowiązkowi powoduje określone konsekwencje podatkowe w postaci odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów nieprawidłowo udokumentowanych. Należy również wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do wykazania celowości poniesionego wydatku i wywiedzenia, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem. Wobec jednak prawidłowego – w ocenie Sądu – ustalenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Przedsiębiorstwo [...] W. C. nie wykonało usług na rzecz skarżącej spółki nie ma podstaw, by poniesione koszty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Podsumowując, należy podkreślić, że - przyjmując za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - organ podatkowy zasadnie odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych w związku z rzekomymi usługami wykonanymi przez Przedsiębiorstwo [...] W. C. Brak elementu ekwiwalentności poniesionego wydatku w postaci wykonanej usługi nie pozwala na uznanie, że koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Inaczej mówiąc, jeśli skarżąca spółka poniosła koszt na rzecz W. C., który nie wykonał na rzecz spółki żadnych usług, to koszt ten z pewnością nie może być uznany za spełniający przesłankę celowości. Konkludując, należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.